王碩

摘 要：新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)納稅籌劃存在明顯的可能性，但因年終獎(jiǎng)計(jì)算個(gè)稅時(shí)速算扣除數(shù)一年只能扣除一次，會(huì)導(dǎo)致在每一個(gè)含稅級(jí)距的臨界點(diǎn)上存在“多發(fā)少得”的陷阱區(qū)間;會(huì)計(jì)人員要充分發(fā)揮企業(yè)的財(cái)務(wù)“參謀”作用，做好下年度的工資預(yù)算和發(fā)放方案，按照階段分別以工資形式和年終獎(jiǎng)形式發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)付工資不變情況下員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

關(guān)鍵詞：新個(gè)人所得稅法 工資 年終獎(jiǎng) 納稅籌劃

[HJ2.4mm]2018年12月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），明確指出：“居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅?！?/p>

這就意味著年終獎(jiǎng)優(yōu)惠政策將延續(xù)三年，納稅人還將擁有是否將年終獎(jiǎng)并入綜合所得的自由權(quán)，給企業(yè)合法納稅、依法節(jié)稅提供了廣闊的籌劃空間。筆者通過(guò)計(jì)算，歸納出新個(gè)人所得稅法下工薪所得的籌劃方案，實(shí)現(xiàn)年薪已知的情況下，員工繳納稅額最少，稅后收入最多。對(duì)于贍養(yǎng)老人、子女教育、房貸利息等6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，每個(gè)納稅人享受的扣除項(xiàng)目及扣除程度是不同的，筆者這里只針對(duì)每個(gè)員工的應(yīng)稅收入（工薪所得-各項(xiàng)扣除）進(jìn)行納稅籌劃，依據(jù)新的稅率和新的含稅級(jí)距，將已知應(yīng)稅收入分為“工資”和“年終獎(jiǎng)”兩部分合理發(fā)放，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)納稅籌。

一、新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)納稅籌劃的可能性

員工每年工薪所得通過(guò)工資和年終獎(jiǎng)兩種方式發(fā)放的根本區(qū)別在于：工資交納個(gè)稅每月允許扣除一次速算扣除數(shù)，一年可以扣除12次，而年終獎(jiǎng)單獨(dú)作為一個(gè)月的工資計(jì)算稅額，一年只能扣除一次。因此，在員工年薪已知的情況下，并不是簡(jiǎn)單考慮將員工年薪的應(yīng)稅收入在工資和年終獎(jiǎng)兩部分間平均分配，而是整體籌劃，使工資部分和年終獎(jiǎng)部分分別適用相應(yīng)的稅率及含稅級(jí)距，實(shí)現(xiàn)員工的應(yīng)納稅所得額整體納稅最少，稅后收入最多。

新個(gè)稅下年終獎(jiǎng)籌劃需要避免六個(gè)陷阱區(qū)間。年終獎(jiǎng)計(jì)算個(gè)稅時(shí)速算扣除數(shù)一年只能扣除一次，就會(huì)導(dǎo)致在每一個(gè)含稅級(jí)距的臨界點(diǎn)上存在“多發(fā)少得”的陷阱區(qū)間。新個(gè)人所得稅法下，企業(yè)發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)如何避免多發(fā)少得的陷阱區(qū)間，計(jì)算如下：以年終獎(jiǎng)第一個(gè)含稅級(jí)距臨界點(diǎn)36000元為例，設(shè)第一個(gè)年終獎(jiǎng)陷阱區(qū)間的上限為Y，則有以下公式：Y-（Y×10%-210）=36000-36000×3%，經(jīng)過(guò)計(jì)算，Y=38566.67元，即第一個(gè)年終獎(jiǎng)陷阱區(qū)間為：（36000，38566.67]。根據(jù)同樣的計(jì)算原理可以得出，剩下的五個(gè)年終獎(jiǎng)陷阱區(qū)間分別為：（144000，160500]，（300000，318333.33]，（420000，447500]，（660000，706538.46]，（960000，1120000]。在將應(yīng)稅收入分為“工資”和“年終獎(jiǎng)”發(fā)放時(shí)，應(yīng)注意以上六個(gè)陷阱區(qū)間，使整體納稅籌劃不留瑕疵。

二、新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)的籌劃思路

假設(shè)已知應(yīng)稅收入（工薪所得-各項(xiàng)扣除）X中以工資形式發(fā)放α元，以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放β元，α=β=M1，（M0，M1]，（M1，M2]為兩個(gè)相鄰含稅級(jí)距，對(duì)應(yīng)的稅率及速算扣除數(shù)分別為r1，k1和r2，k2，若此時(shí)已知應(yīng)稅收入X增加ΔX元，0<ΔX≤M2-M1。

將ΔX元以工資形式發(fā)放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-12k2]-（r1M1-12k1），將ΔX元以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放，全年交稅額增加[r2×（M1+ΔX）-k2]-（r1M1-k1），前者減后者差額為11（k1-k2），恒小于0。

因此可以得出推論：對(duì)于已知應(yīng)稅收入X，以工資形式發(fā)放α元等于以年終獎(jiǎng)形式發(fā)放β元，且同時(shí)等于某一個(gè)含稅級(jí)距臨界點(diǎn)時(shí)，增加的應(yīng)稅收入ΔX元（ΔX大于0，小于等于下一個(gè)含稅級(jí)距）應(yīng)以工資形式發(fā)放。

新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)的籌劃目標(biāo)是，員工應(yīng)稅收入X已知情況下，實(shí)現(xiàn)員工全年交稅額最少，稅后收入最多。根據(jù)籌劃目標(biāo)、年終獎(jiǎng)的六個(gè)陷阱區(qū)間以及前面得出的推論，新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)的籌劃思路具體如下：

1.X∈[0，36000]，X可在工資和年終獎(jiǎng)間隨意分配，因?yàn)閮烧呔m用個(gè)人綜合所得稅率表（工資、薪金所得適用）第一級(jí)3%的稅率，且速算扣除數(shù)為0，此時(shí)全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

2.X∈（36000，72000]，X可在工資和年終獎(jiǎng)間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（0，36000]，年終獎(jiǎng)分配部分∈（0，36000]，即讓兩者均適用個(gè)人綜合所得稅率表第一級(jí)3%的稅率，且速算扣除數(shù)為0，此時(shí)全年交稅額=0.03X，稅后收入=0.97X。

3.X∈（72000，180000]，當(dāng)X=72000時(shí)，全年工資和年終獎(jiǎng)的最佳納稅籌劃為：工資分配36000元，年終獎(jiǎng)分配36000元，滿足推論，則X-72000部分應(yīng)用于發(fā)放工資，全年交稅額=（X-72000+36000）×10%-2520+36000×3%=0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

籌劃總結(jié)：X∈（72000，180000]時(shí)，全年工資分配X-36000，年終獎(jiǎng)分配36000，全年總交稅額為0.1X-5040，稅后收入為0.9X+5040。

4.X∈（180000，288000]，當(dāng)X=180000時(shí)，全年工資和年終獎(jiǎng)的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎(jiǎng)分配36000元。若X-180000用于發(fā)工資，則全年交稅額=（X-180000+144000）×20%-16920+36000×3%=0.2X-23040，稅后收入=0.8X+23040;若X-180000用于發(fā)年終獎(jiǎng)，則全年交稅額=（X-180000+36000）×10%-210+144000×10%-2520=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730;若先將年終獎(jiǎng)發(fā)到144000，X-144000用來(lái)發(fā)工資，則全年交稅額=（X-144000）×10%-2520+144000×10%-210=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730，與將X-180000用于發(fā)年終獎(jiǎng)結(jié)果相同，觀察原因，是因?yàn)閮煞N分配方式都是使全年工資總額和年終獎(jiǎng)同時(shí)適用個(gè)人綜合所得稅率表第二級(jí)10%的稅率，且速算扣除數(shù)是固定的，故兩者并無(wú)區(qū)別。當(dāng)X=180000時(shí)，0.8X+23040=167040，0.9X+2730=164730<167040，令0.8X+23040=0.9X+2730，X=203100。因此，當(dāng)X∈（180000，231000]時(shí)，X-180000應(yīng)用于發(fā)工資，當(dāng)X∈（231000，288000]時(shí)，X可在全年工資總額和年終獎(jiǎng)間隨意分配，但要滿足工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎(jiǎng)分配部分∈（36000，144000]，使兩者均適用個(gè)人綜合所得稅率表第二級(jí)10%的稅率，此時(shí)全年交稅額=0.1X-2730，稅后收入=0.9X+2730。

籌劃總結(jié)：X∈（180000，231000]時(shí)，全年工資分配X-36000，年終獎(jiǎng)分配36000，全年總交稅額為0.2X-23040，稅后收入為0.8X+23040。X∈（231000，288000]時(shí)，全年工資分配部分∈（36000，144000]，年終獎(jiǎng)分配部分∈（36000，144000]，全年交稅額為0.1X-2730，稅后收入為0.9X+2730。

5.X∈（288000，444000]，當(dāng)X=288000時(shí)，全年工資和年終獎(jiǎng)的最佳納稅籌劃為：工資分配144000元，年終獎(jiǎng)分配144000元，滿足推論，則X-288000部分應(yīng)用于發(fā)放工資，全年交稅額=（X-288000+144000）×20%-16920+144000×10%-210=0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

籌劃總結(jié)：X∈（288000，444000]時(shí)，全年工資分配X-144000，年終獎(jiǎng)分配144000，全年總交稅額為0.2X-31530，稅后收入為0.8X+31530。

6.X∈（444000，564000]，當(dāng)X=444000時(shí)，全年工資和年終獎(jiǎng)的最佳納稅籌劃為：工資分配300000元，年終獎(jiǎng)分配144000元。若X-444000用于發(fā)工資，則全年交稅額=（X-444000+300000）×25%-31920+144000×10%-210=0.25X-53730，稅后收入=0.75X+53730;若X-444000用于發(fā)年終獎(jiǎng)，則全年交稅額=（X--444000+144000）×20%-1410+300000×20%-16920=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330;若先將年終獎(jiǎng)發(fā)到300000，X-300000用來(lái)發(fā)工資，則全年交稅額=（X-300000）×20%-16920+300000×20%-1410=0.2X-18330，稅后收入=0.8X+18330，與將X-444000用于發(fā)年終獎(jiǎng)結(jié)果相同。當(dāng)X=444000時(shí)，0.75X+53730=386730，0.8X+18330=373530<386730，令0.75X+53730=0.8X+18330，X=708000。因此，X∈（444000，564000]時(shí)，0.75X+53730恒大于0.8X+18330，X-444000應(yīng)用于發(fā)工資。

籌劃總結(jié)：X∈（444000，564000]時(shí)，全年工資分配X-144000，年終獎(jiǎng)分配144000，全年總交稅額為0.25X-53730，稅后收入為0.75X+53730。

三、新個(gè)稅下工資和年終獎(jiǎng)發(fā)放展望

表1列示出新個(gè)人所得稅法下已知的員工年薪應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)全年交稅額最低、稅后收入最高的全年工資和年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配情況。會(huì)計(jì)人員要充分發(fā)揮企業(yè)的財(cái)務(wù)“參謀”作用，做好下年度的工資預(yù)算和發(fā)放方案，預(yù)測(cè)員工的年薪范圍，在表1中找到對(duì)應(yīng)階段，按照階段建議分別以工資形式和年終獎(jiǎng)形式發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)付工資不變情況下，員工全年交稅額最低、稅后收入最高。

依據(jù)財(cái)稅[2018]164號(hào)，年終獎(jiǎng)要在當(dāng)年發(fā)放才能算作當(dāng)年收入，這個(gè)條款在2021年尤其要注意，超過(guò)164號(hào)文規(guī)定的“2021年12月31日”，年終獎(jiǎng)要并入綜合所得計(jì)稅，本方案到時(shí)將自動(dòng)失效。但隨著年終獎(jiǎng)并入綜合所得計(jì)稅，國(guó)家必將出臺(tái)新的政策繼續(xù)減稅降負(fù)，從而使工薪族拿到手的收入越來(lái)越多。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳媛，張義敏，吳珊澤，佘新華.合理規(guī)劃薪酬分配，分享個(gè)稅改革紅利[J].納稅，2019，13（08）：23.

[2]盛采文.淺議月工資年終獎(jiǎng)的個(gè)人所得稅稅務(wù)籌劃[J].改革與開(kāi)放，2018（08）：5-6.

[3]陳舒.淺談全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的納稅籌劃[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016（19）：309-310.

[4]王海燚.年終獎(jiǎng)的納稅陷阱及稅收籌劃分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（10）：31-32.

[5]吳福喜.工資薪金所得個(gè)稅的最優(yōu)納稅籌劃[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015（06）：29-32.

[6]張紅.年終獎(jiǎng)金、一次性獎(jiǎng)勵(lì)的納稅籌劃問(wèn)題的分析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013（07）：69-70.

[7]陳莎，蔡素蘭.年終獎(jiǎng)的發(fā)放“禁區(qū)”及稅收籌劃思路淺談[J].全國(guó)商情（理論研究），2013（06）：34.

[8]涂申清，吳蕾.年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的納稅籌劃探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（09）：43-45.