浙江農業(yè)商貿職業(yè)學院 邵彩霞

1 各管理會計工具間的邏輯關系探尋

基于轉型升級的制造業(yè)企業(yè)管理會計工具整合應用的關鍵點是知識和技術的整合。知識的整合是企業(yè)員工對管理會計工具的認知和創(chuàng)新，包括各個管理會計工具的優(yōu)缺點、互補關系等。技術的整合是依托智能制造、云計算、大數據等技術的更新，為各個管理會計工具的兼容提供可能。

1.1 主流管理會計工具間的互補關系

平衡記分卡存在一定局限性，一是，平衡計分卡的側重點是業(yè)績指標的選擇和平衡，但就如何確定各項指標目標值的方法未進行闡述。二是，非財務業(yè)績的可獲得性、取得時效性等方面與財務業(yè)績存在明顯差異，很多非財務業(yè)績信息也很難做到完全量化且被有效收集和監(jiān)督。正是由于這種實效性、精確性上的缺陷存在，平衡記分卡往往只能用于年度業(yè)績評價，而無法做到季度、月度，甚至更為實時的審計監(jiān)控與考評。三是，平衡計分卡沒有涉及子公司、事業(yè)部的資源分配問題。四是，“平衡計分卡”只建立了一個戰(zhàn)略框架，而缺乏對戰(zhàn)略進行具體而系統(tǒng)、全面的描述。無法全面完整地描述戰(zhàn)略，管理者之間及管理者與員工之間無法溝通，對戰(zhàn)略無法達成共識。

戰(zhàn)略地圖以財務層面、客戶層面、內部層面、學習與增長層面為核心，即平衡計分卡的四個層面。通過分析這四個層面目標的相互關系而繪制的企業(yè)戰(zhàn)略因果關系圖。與平衡計分卡相比，戰(zhàn)略地圖是動態(tài)的，且可以分解為很多要素。

全面預算管理存在如下局限性。第一，公司各部門的年度預算編制一般是由上至下，當公司計劃公布滯后時，下面各部門的年度預算編制，大部分被迫依賴于上年度的預算數據來編制，缺乏戰(zhàn)略導向。第二，部分內容很難找到合適的預算編制依據，如費用標準、生產定額、內部價格等，同時產品研發(fā)預算往往沒有相關的成本數據做參考，且由于研發(fā)生產業(yè)務的不確定和反復性較大，加大了成本費用預測的難度，造成公司內部有些單位的預算編制、執(zhí)行沒有引起足夠重視，未產生預算編制、執(zhí)行與控制的動力和壓力。

經濟增加值的局限性。第一，經濟增加值要求將企業(yè)經理人當成準所有人，并將投資決策權進行下放，但這個要求對于很多公司來說并不現實。第二，經濟增加值認為財務資本驅動企業(yè)成長。第三，存在內部轉移價格的情況下，經濟增加值無法有效實施全員管理，財務責任無法落實到各職員層面，因而無法解決職員的“搭便車”行為。

綜上所述，各個主流管理會計工具單獨運用不可避免存在一定的局限性，根據各管理會計工具的優(yōu)缺點，將企業(yè)的績效考核、預算管理、成本管理、業(yè)務流程管理等職能模塊進行優(yōu)化整合，通過業(yè)財融合，將各個管理會計工具進行整合應用，實現各工具間的互補，而不是簡單的相加，提升整體效益。

1.2 技術提升為管理會計工具的相互融合提供更多可能

受技術條件等的限制，部分管理會計工具無法得到有效發(fā)揮，各個管理會計工具的技術應用流程層面存在差異，使得工具間的整合受到諸多限制而無法合理整合運用。以標準成本法與目標成本法為例，目標成本法強調目標導向，在開始設計之前就確立目標成本，同時它可適時對目標進行修正；而標準成本之前沒有目標，雖然生產前需要估計成本，但是標準一旦確立，一般需要一年或多年才進行修改。標準成本法表現為一種串型管理，針對“估計成本”進行價值判斷，若成本過高，需要重新回到設計階段，強調成本降低的戰(zhàn)術性；而目標成本法是一種并行管理，強調成本降低的可持續(xù)性，即針對目標成本，由各方團隊攻關，并共同實現成本目標。同時，由于對工具間的邏輯關系、整合協(xié)同效應，缺乏正確認識，不能很好解決各個工具間的兼容性，多個工具間的重復勞作，造成資源浪費。

但是技術的進步，如在智能制造為多項成本管理工具的整合運用提供了可能。生產的各個環(huán)節(jié)的智能化系統(tǒng)能夠自動且及時反映成本管理的事前、事中與事后狀況，并適時地將市場情況反映給生產車間，幫助生產一線人員自覺、主動地調整生產計劃，并完成目標任務。在智能制造環(huán)境下，各種工具的利弊得失通過人工智能的開發(fā)，智能管理系統(tǒng)能迅速地提供解決方案，并實現相互之間的整合與發(fā)展。對于技術上的問題，通過智能制造，管理會計的智能系統(tǒng)可以自動辨別、適時比較分析、開展方案抉擇等，提高管理會計工具間的兼容性和有效性，使工具理性迸發(fā)出無限的生機。

2 轉型升級背景下管理會計工具整合的路徑選擇

整合的動因是助力轉型升級，整合的目的是價值創(chuàng)造。整合框架的邏輯起點是管理會計目標，管理會計是為了實現組織目標而進行的管理，所以整合框架的邏輯起點最終是組織的目標。作為制造業(yè)企業(yè)來講，組織目標也就是企業(yè)目標的定位是為股東創(chuàng)造價值。因此本文管理會計工具整合的邏輯起點是價值創(chuàng)造。

整合的基礎環(huán)境是企業(yè)的內部環(huán)境，整合的權變性誘因是外部環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)（王滿，2017年）。在全球經濟一體化的環(huán)境下，核心企業(yè)主導的企業(yè)間競爭與合作模式已轉變?yōu)榕c商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的共榮共損（丁玲，吳金希，2017）。轉型升級倒逼企業(yè)承擔社會責任，原有的商業(yè)結構被打破，新商業(yè)格局下，沒有任何企業(yè)能夠單打獨斗就完成整個商業(yè)布局或對抗全產業(yè)鏈競爭，一定是資源整合，共贏發(fā)展。制造業(yè)企業(yè)提升自身核心競爭力的同時也要兼顧各方利益。如何構建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，需要合理整合管理會計工具，管理會計的管理重心從過去強調內部資金的價值管理轉向企業(yè)外部價值的協(xié)同與創(chuàng)新（馮巧根，2015）。反過來，管理會計工具的動態(tài)整合，有助于構建互利共贏的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，如圖1所示。

圖1

3 管理會計工具的整合框架構建

制造業(yè)企業(yè)涉及多個行業(yè)，每個企業(yè)的規(guī)模、人員結構、治理結構等各不相同，不存在固定的管理會計工具整合應用模型。按照職能進行劃分，可以將管理會計劃分為預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、風險管理等多個模塊，為實現每個模塊的管理會計目標，又包含各種管理會計工具，隨著智能制造、云計算、大數據等技術的發(fā)展，原本相互矛盾的管理會計工具可以實現兼容。每個企業(yè)需要根據自身的實際狀況，從管理會計工具包中選擇適合自身的管理會計工具，并借助于技術手段，對相關管理會計工具進行整合，實現各管理會計功能模塊的目標。因此，本文從充分考慮商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，以戰(zhàn)略管理流程為主線（即戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施、戰(zhàn)略控制、績效考核、評價與糾正的流程路線），核心技術為支撐，以管理會計工具包為資源庫，以實現企業(yè)轉型升級提升企業(yè)價值為目標，構建如下管理會計工具整合的基本模型，如圖2所示。

圖2

3.1 戰(zhàn)略制定

將企業(yè)的轉型升級作為一個戰(zhàn)略考量納入企業(yè)的戰(zhàn)略制定當中，引入商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論，切實將企業(yè)的戰(zhàn)略制定和轉型升級成功聯(lián)結在一起。首先，利用五力模型和PESTEL分析對企業(yè)的外部環(huán)境進行分析，得出企業(yè)生存發(fā)展的外部生態(tài)系統(tǒng)現狀，通過SWOT分析得到企業(yè)的內部環(huán)境現狀，對內外部環(huán)境的分析整理，發(fā)現企業(yè)與其所在的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)之間的契合點，為本企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展構筑良性的商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)。此處所謂的契合點是指可以幫助企業(yè)與其商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的其他組織實現優(yōu)劣互補共同發(fā)展的因素。例如企業(yè)的前端研發(fā)優(yōu)勢是否可以對其供應者進行資源補給，企業(yè)的成本優(yōu)勢帶來的產品定價是否可以顧及到產業(yè)內現的競爭企業(yè)的生存發(fā)展等。其次，利用契合點，企業(yè)與商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的其他成員間達成合作契約，實現商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的互利共贏。最終，幫助企業(yè)以較少的研發(fā)成本，撬動較大程度的轉型升級能力，如圖3所示。

圖3

3.2 規(guī)劃戰(zhàn)略

利用戰(zhàn)略地圖，在平衡計分卡的基礎上，分別對財務、客戶、內部、學習與成長等幾個維度間的關系和戰(zhàn)略目標進行動態(tài)描述，最終實現股東價值的長遠提升。第一，在財務層面。一方面，通過管制維持成本領先，提高現有資產利用率來提高生產率；另一方面，通過提升品牌產品和名產產品的銷售收入，以及開發(fā)新產品，以期實現收入增長。同時，加入經濟增加值這一指標，有效驅動價值增加。第二，在客戶層面，一方面，讓客戶有愉悅的消費體驗為客戶提供多元化的優(yōu)質產品和生產服務，依靠核心產品和服務質量保持現有客戶和開發(fā)新開發(fā)，針對目標客戶銷售高端產品。另一方面，基于商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)理論和經銷商、供應商建立競爭互贏的合作關系。包括協(xié)助供應商提高原材料質量，協(xié)助經銷商提升經營能力等。第三，內部流程層面，注重創(chuàng)新、經營、客戶管理、業(yè)務運轉、法規(guī)與社會等方面。第四，在學習與成長層面，鼓勵員工了解企業(yè)的整體業(yè)務，整合團隊及觀念。

3.3 戰(zhàn)略實施與控制

戰(zhàn)略實施階段主要涉及預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理。一是，實現全面預算和作業(yè)成本法的有機結合。分析作業(yè)鏈以便于精確估計和規(guī)劃資源和成本，助力企業(yè)的精細化管理，同時也有助于目標成本的實現。二是，通過全面預算管理將戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡落實到具體層面。三是，業(yè)財融合貫穿預算管理、營運管理、成本管理、投融資管理、績效管理和業(yè)績評估的整個流程。

制造業(yè)企業(yè)的轉型升級需求對原有的企業(yè)管理提出了更高的要求，如需要提供更加高質量的產品和服務，更加注重企業(yè)的效益，倒逼企業(yè)承擔更多的社會責任等，這一切離不開核心技術的支撐，迫使企業(yè)不斷提升自身的核心技術，與現有及潛在競爭者形成一種良好的競爭共贏的局面，與供應商、經銷商形成一種長期友好的戰(zhàn)略合作關系，企業(yè)從過去只關注客戶需求到現在全面關注企業(yè)的生存發(fā)展生態(tài)圈，企業(yè)的戰(zhàn)略實施的關注重點有所調整。以當前世界貿易環(huán)境為背景，基于制造業(yè)轉型升級的需求，本文提出如下戰(zhàn)略實施框架，如圖4所示。

圖4

3.4 績效考核

在績效考核環(huán)節(jié)，以平衡計分卡為基礎，同時結合經濟增加值、關鍵業(yè)績指標法，對戰(zhàn)略實施和控制的結果進行考核評價。以經濟增加值作為一項業(yè)績考核指標嵌入平衡計分卡的財務層面中。同時將戰(zhàn)略實施結果通過考核表的形式予以反映。通過差異分析、因素分析等方法來衡量戰(zhàn)略實施情況。績效考核有助于激勵員工個人目標、部門目標等與企業(yè)整體目標保持一致，確保公司戰(zhàn)略的實現。

3.5 評價與糾正

制造業(yè)企業(yè)各部門，從上到下要定期對戰(zhàn)略實施情況進行分析總結，并根據不斷變化的內外部環(huán)境和技術更新，對戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施和控制、績效考核等管理會計工具的整合運用進行調整。