楊勇

摘要：農(nóng)產(chǎn)品屬于國(guó)計(jì)民生產(chǎn)品，為了保證農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格穩(wěn)定，在增值稅上國(guó)家對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行低稅率，部分農(nóng)產(chǎn)品實(shí)施了免稅，符合條件的免稅農(nóng)產(chǎn)品可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。正因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額存在發(fā)票抵扣、計(jì)算抵扣方式的多樣性，以及農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)其他有形動(dòng)產(chǎn)稅率較低，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額在國(guó)家的發(fā)票改革以及稅率改革進(jìn)程中，很容易讓專(zhuān)家和實(shí)務(wù)工作者造成誤解，甚至在全國(guó)統(tǒng)一考試教材中出現(xiàn)錯(cuò)誤。本文力圖通過(guò)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣影響重大的三個(gè)文件相關(guān)解讀，給專(zhuān)家和實(shí)務(wù)工作者一條清晰的線(xiàn)路，明確現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策規(guī)定的原因及合理性，知曉可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)票據(jù)，能正確計(jì)算和抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品;進(jìn)項(xiàng)稅額;發(fā)票;計(jì)算抵扣

農(nóng)產(chǎn)品屬于國(guó)計(jì)民生產(chǎn)品，為了保證農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格穩(wěn)定，在增值稅上國(guó)家有必要將農(nóng)產(chǎn)品區(qū)別于其他貨物，實(shí)行較低稅率。因此，在歷次增值稅相關(guān)稅收政策的制定及修訂過(guò)程中，對(duì)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品均實(shí)行了較低稅率，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、蔬菜及部分鮮活肉蛋產(chǎn)品還實(shí)施了免稅，購(gòu)買(mǎi)免稅產(chǎn)品無(wú)法憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，符合條件時(shí)還可以計(jì)算抵扣。正因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額存在發(fā)票抵扣、計(jì)算抵扣方式的多樣性，以及農(nóng)產(chǎn)品稅率相對(duì)其他有形動(dòng)產(chǎn)的較低性，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額在國(guó)家的發(fā)票改革以及稅率改革進(jìn)程中，很容易讓專(zhuān)家和實(shí)務(wù)工作者造成誤解，甚至在全國(guó)統(tǒng)一考試的教材中出現(xiàn)錯(cuò)誤。

本文從1999年修訂實(shí)施的《增值稅暫行條例》入手，解讀至財(cái)稅[2017]37號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》，財(cái)稅[2018]32號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（1），對(duì)農(nóng)產(chǎn)品稅收政策改革進(jìn)程中三個(gè)重大事件進(jìn)行了詳細(xì)剖析，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品抵扣方式、抵扣發(fā)票或者憑證以及抵扣稅率進(jìn)行了深度探討。借此解讀，希望學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者對(duì)農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策的改革進(jìn)程有一個(gè)完整的認(rèn)識(shí)，形成一條清晰的思路，從而明確現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的成因及合理性，能正確看待現(xiàn)行抵扣政策及可抵扣發(fā)票，尤其能正確認(rèn)識(shí)農(nóng)產(chǎn)品深加工抵扣適用的發(fā)票范圍和產(chǎn)品范圍。

一、1999年《增值稅暫行條例》農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策解讀

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》于1993年12月13日國(guó)務(wù)院令第134號(hào)發(fā)布，1998年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)，自1999年1月1日開(kāi)始實(shí)施。根據(jù)1999年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，作為一般納稅人：

（1）納稅人銷(xiāo)售或進(jìn)口糧食稅率為13%;

（2）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅;

（3）納稅人購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品，取得銷(xiāo)售方出具的增值稅專(zhuān)票或者進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品取得海關(guān)出具的增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在此之外，購(gòu)買(mǎi)方也可按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷(xiāo)售方提供的銷(xiāo)售發(fā)票上確認(rèn)的價(jià)款，依據(jù)13%的扣除率確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

按照上述規(guī)定：

（1）一般納稅人銷(xiāo)售或者購(gòu)進(jìn)糧食原則上增值稅率為13%。

（2）一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得銷(xiāo)售方出具的增值稅專(zhuān)票，可按專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)上的增值稅額予以抵扣。條例施行的前幾年，小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具專(zhuān)票，因此當(dāng)時(shí)的專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)上的增值稅為按照發(fā)票上的價(jià)款乘以13%稅率得出的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，無(wú)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（4）鑒于（3）一般納稅人購(gòu)買(mǎi)免稅貨物無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票、從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)貨物也無(wú)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，一般納稅人可以按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷(xiāo)售發(fā)票上買(mǎi)價(jià)，以13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

其中，農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票指收購(gòu)單位向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購(gòu)《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》列舉的免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)開(kāi)具的發(fā)票。農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票不僅含自產(chǎn)免稅農(nóng)產(chǎn)品開(kāi)具免稅貨物（勞務(wù)）發(fā)票，也包含通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票。除此之外，這里的銷(xiāo)售發(fā)票還應(yīng)包括小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，自行開(kāi)具的、采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅、依照3%征收率的增值稅普通發(fā)票，或者其委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票。

也就是說(shuō)，一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)抵扣，從一般納稅人或海關(guān)處取得13%稅率的專(zhuān)票或者專(zhuān)用繳款書(shū)，憑票抵扣;或者取得免稅農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或免稅銷(xiāo)售發(fā)票以及小規(guī)模納稅人普通發(fā)票，按照13%稅率計(jì)算抵扣。

因小規(guī)模納稅納稅人可以自行開(kāi)具專(zhuān)票，也可以請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專(zhuān)票，專(zhuān)票稅率為3%。但是增值稅相關(guān)抵扣政策并未更新，因此導(dǎo)致一般納稅人如果從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票只能按照專(zhuān)票上列明的價(jià)款乘以3%的金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，開(kāi)具普票反而可以按照普票上買(mǎi)價(jià)乘以13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，由于政策的原因，小規(guī)模納稅人反而不愿意開(kāi)具專(zhuān)票。

二、財(cái)稅[2017]37號(hào)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策解析

財(cái)稅[2017]37號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（2），簡(jiǎn)化增值稅率，實(shí)施四并三。規(guī)定自2017年7月1日起，取消13%稅率，所有原適用13%低稅率貨物或服務(wù)稅率調(diào)至11%。增值稅暫行條例作了相應(yīng)修訂。其中明確規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品，稅率為11%;納稅人進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品（含糧食），稅率為11%。當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣辦法按如下規(guī)定執(zhí)行：

（一）除本條第（二）項(xiàng)規(guī)定外

1.企業(yè)從增值稅一般納稅人處購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品且取得增值稅專(zhuān)票的，以及進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品取得海關(guān)出具的進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)的，按專(zhuān)票、專(zhuān)用繳款書(shū)載明的增值稅額，確定相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額;

2.企業(yè)從增值稅的小規(guī)模納稅人處購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品，取得銷(xiāo)售方按3%征收率采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的專(zhuān)票，以專(zhuān)票上注明的金額，依照11%的扣除率計(jì)算確定進(jìn)項(xiàng)稅額;

3.企業(yè)取得或開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的，可按11%的扣除率、以發(fā)票金額計(jì)算確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）在“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，納稅人購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售17%稅率的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，其增值稅抵扣力度維持不變。（也適用委托、受托加工）。

（三）企業(yè)在商品批發(fā)市場(chǎng)、零售市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)免稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋，取得增值稅普票，不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

上述（一）體現(xiàn)了：

1.一般納稅人從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，只有取得一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)票或進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)用繳款書(shū)，才能按專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)上的稅額抵扣，該稅額計(jì)算稅率為11%;

2.一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得小規(guī)模納稅人專(zhuān)票才能按價(jià)款乘以11%計(jì)算抵扣，該項(xiàng)計(jì)算抵扣的稅率實(shí)際上與一般納稅人抵扣保持了一致。一般納稅人取得小規(guī)模納稅人農(nóng)產(chǎn)品普票不得抵扣，這就解決了小規(guī)模納稅人開(kāi)具專(zhuān)票抵扣稅額比普票還低的尷尬，鼓勵(lì)小規(guī)模納稅人開(kāi)具專(zhuān)票，規(guī)范管理。

3.農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票或者收購(gòu)發(fā)票可以按照發(fā)票上買(mǎi)價(jià)×11%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。該項(xiàng)抵扣政策也保持了與一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)用發(fā)票稅率的一致性。其中農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票不再包含小規(guī)模納稅人普票，僅指納稅人自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品開(kāi)具免稅貨物（勞務(wù)）發(fā)票，和通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

4.納稅人購(gòu)進(jìn)免稅的蔬菜、部分鮮活肉蛋，取得增值稅普通發(fā)票，此處不屬于農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，當(dāng)然不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

更重要的是，上述（一）在列出之前，明確說(shuō)了除本條第（二）項(xiàng)規(guī)定外，因此，第（二）項(xiàng)規(guī)定必須優(yōu)先于第（一）項(xiàng)規(guī)定。這表明：

1.如果納稅人出現(xiàn)（二）的情形不再適用（一）;

2.所謂維持原抵扣力度不變，是指在這之前原施行的13%稅率的抵扣力度不變，不因?yàn)楝F(xiàn)行稅率降為11%而改用11%稅率。這樣可以使農(nóng)產(chǎn)品原加工購(gòu)入13%稅率的貨物，深加工后銷(xiāo)售適用17%稅率，保持4個(gè)點(diǎn)的增值稅差價(jià)率不變，以免增加納稅人負(fù)擔(dān)。

例如，稅率降低之前原增值稅納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入小麥一批，精加工后用于生產(chǎn)饅頭，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票上價(jià)款為10000元，按照稅率13%計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為1300元。此次調(diào)整之后，農(nóng)產(chǎn)品增值稅率變?yōu)榱?1%，則該納稅人本應(yīng)按照價(jià)款10000×11%=1100元計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但由于銷(xiāo)售饅頭的稅率是17%，購(gòu)入小麥價(jià)值一樣，購(gòu)入小麥可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額卻變少了。為了不增加稅負(fù)，維持農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的穩(wěn)定性，11%稅率農(nóng)產(chǎn)品用于深加工生產(chǎn)17%稅率農(nóng)產(chǎn)品，依然保持原來(lái)的13%計(jì)算抵扣。因此納稅人可以按照專(zhuān)票上的價(jià)款乘以13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即仍然可以抵扣1300元。

3.該條限定用于生產(chǎn)銷(xiāo)售或委托加工17%稅率貨物的必須是農(nóng)產(chǎn)品，即購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品必須作為實(shí)體生產(chǎn)成為17%稅率農(nóng)產(chǎn)品，才能維持原抵扣率。購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷(xiāo)售17%稅率貨物的非農(nóng)產(chǎn)品，則適用11%稅率的抵扣額度。

例如，某食品廠從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入生豬一批價(jià)值10000元，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票，同月將該批生豬加工為豬肉罐頭，豬肉罐頭為農(nóng)產(chǎn)品適用稅率為17%，符合（二）的例外情況，可按10000×13% =1300計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但如果是某皮鞋廠從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入10000元豬皮用于生產(chǎn)皮鞋，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票。皮鞋稅率17%，由于皮鞋不再是農(nóng)產(chǎn)品，因此該事項(xiàng)不符合（二）的例外性規(guī)定，只能適用11%稅率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，金額為10000×11%=1100元。

4.所有可以抵扣的農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票或憑證均適用該規(guī)定。即企業(yè)取得一般納稅人出具的專(zhuān)票、海關(guān)出具的專(zhuān)用繳款書(shū);取得小規(guī)模納稅人專(zhuān)票;取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票或收購(gòu)憑證均維持原抵扣力度不變。

上述1、2、3明確后，我們?nèi)匀挥幸蓡?wèn)，之前的稅務(wù)處理中一直遵從“企業(yè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品且取得專(zhuān)票、或取得專(zhuān)用繳款書(shū)，以專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)上明確的增值稅額確定進(jìn)項(xiàng)稅額”;小規(guī)模納稅人普票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、銷(xiāo)售發(fā)票，可計(jì)算抵扣。那么此處的維持原扣除力度不變是指計(jì)算扣除的維持力度不變還是所有增值稅納稅人的扣除維持力度不變？

對(duì)此，以《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》為代表的一系列教科書(shū)將其表述為：?jiǎn)挝毁?gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得的增值稅專(zhuān)票或海關(guān)專(zhuān)用繳款書(shū)據(jù)實(shí)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額;購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為11%的農(nóng)產(chǎn)品的，按取得的收購(gòu)發(fā)票、銷(xiāo)售發(fā)票金額結(jié)合11%的扣除率確定進(jìn)項(xiàng)稅額;購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為17%的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，可按發(fā)票金額結(jié)合13%的扣除率確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

但是我們可以明確的看到稅法上的規(guī)定是除（二）外，所有增值稅納稅人適用（一）規(guī)定。因此，可以推斷（二）中的規(guī)定優(yōu)先適用。即當(dāng)出現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品深加工于17%稅率農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，取得一般納稅人開(kāi)具的專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)，按照認(rèn)證發(fā)票票面價(jià)款×13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;取得小規(guī)模納稅人開(kāi)具的專(zhuān)票，按照專(zhuān)票上注明的不含稅金額，采用13%的稅率計(jì)算確定進(jìn)項(xiàng)稅額;取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票或者收購(gòu)發(fā)票的按照價(jià)款×13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

除此之外，可以推斷出：

如果納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品部分用于生產(chǎn)銷(xiāo)售17%稅率貨物，同時(shí)部分用于生產(chǎn)銷(xiāo)售其他貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算各自相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。未能分別核算的，按專(zhuān)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)明確的增值稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，也可按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票（銷(xiāo)售發(fā)票）明確的金額，結(jié)合11%的扣除率計(jì)算確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、“財(cái)稅[2018]32號(hào) 財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知”（3）解讀

在讀懂財(cái)稅[2017]37號(hào)文之后，我們?cè)倏簇?cái)稅[2018]32號(hào)文。

（一）納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為、進(jìn)口貨物，原適用17%稅率的，調(diào)整為16%;原適用11%稅率的，調(diào)整為10%。（在原稅率基礎(chǔ)上，均條件1%）

（二）單位購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，現(xiàn)調(diào)減1%，調(diào)整為10%。

（三）單位購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，用于繼續(xù)生產(chǎn)銷(xiāo)售16%稅率的農(nóng)產(chǎn)品的，其進(jìn)項(xiàng)稅扣除率按12%計(jì)算。這是因?yàn)閇2017]37號(hào)文維持原扣除力度不變的原則，差額稅率仍然維持在4%，現(xiàn)在銷(xiāo)售稅率調(diào)整為了16%，則抵扣稅率相應(yīng)調(diào)整為12%。

此文件結(jié)合前述規(guī)定，我們可以將現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品憑票抵扣或計(jì)算抵扣政策簡(jiǎn)單歸納為：

（一）非農(nóng)產(chǎn)品深加工項(xiàng)目

1.按專(zhuān)票抵扣。企業(yè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品且取得專(zhuān)票、進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品取得專(zhuān)用繳款書(shū)，按專(zhuān)票或?qū)Ｓ美U款書(shū)上的稅額抵扣，該稅額適用稅率為10%;一般納稅人從小規(guī)模納稅人處取得發(fā)票，只有小規(guī)模納稅人自開(kāi)或代開(kāi)專(zhuān)票才能按價(jià)款乘以10%計(jì)算抵扣。

2.計(jì)算抵扣。企業(yè)取得農(nóng)產(chǎn)品，可按農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票（或收購(gòu)發(fā)票）上價(jià)款依照10%的抵扣率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.不得抵扣。企業(yè)從商業(yè)批發(fā)市場(chǎng)、商業(yè)零售市場(chǎng)購(gòu)入的免稅蔬菜、部分鮮活肉蛋，雖取得增值稅普票，但不得抵扣;取得小規(guī)模納稅人開(kāi)具的普票，也不得抵扣。

（二）農(nóng)產(chǎn)品深加工16%稅率農(nóng)產(chǎn)品

1.專(zhuān)票抵扣。一般納稅人取得一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)票或進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品或從小規(guī)模納稅人處取得專(zhuān)票，按照票面價(jià)款乘以12%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.計(jì)算抵扣。企業(yè)取得農(nóng)產(chǎn)品，可按農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票（或收購(gòu)發(fā)票）上價(jià)款依照12%的抵扣率計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.不得抵扣。同上

結(jié)合上述分析，為了幫助讀者更好的理解，我們可以結(jié)合案例分析：

例1：某面粉加工廠購(gòu)入小麥一批，用于加工為面粉后出售。取得增值稅一般納稅人專(zhuān)票，價(jià)款10000元、稅款1000元。

分析：該事項(xiàng)屬于正常的憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣事項(xiàng)，按照專(zhuān)用發(fā)票上1000元認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

例2：某面粉加工廠購(gòu)入小麥一批，用于加工為面粉后出售。從增值稅小規(guī)模納稅人除取得專(zhuān)票，價(jià)款10000元、稅款300元。

分析：該事項(xiàng)屬于從小規(guī)模納稅人處取得專(zhuān)票，按照專(zhuān)票上金額10000元乘以10%計(jì)算抵扣，則可以扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額為1000元，在價(jià)款相同的情況下與例1保持了一致。

例3：某面粉加工廠（一般納稅人）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入小麥一批，加工為面粉后出售。該批小麥購(gòu)入價(jià)格為10000元，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票。

分析：由于小麥屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，取得銷(xiāo)售發(fā)票，該農(nóng)產(chǎn)品專(zhuān)用于增值稅稅率為10%的面粉的生產(chǎn)。按照10000乘以10%即1000元可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小麥實(shí)際成本為10000-1000 =9000元。

例4：某食品加工廠（一般納稅人）購(gòu)入面粉一批，取得一般納稅人增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明價(jià)款10000元，增值稅額1000元。該批面粉專(zhuān)用于生產(chǎn)饅頭。

分析：由于饅頭不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，銷(xiāo)售適用增值稅率16%，則面粉用作了16%農(nóng)產(chǎn)品深加工。提高了農(nóng)產(chǎn)品的銷(xiāo)售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，該專(zhuān)票可按照票面不含稅價(jià)格乘以12%計(jì)算扣除，其進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從1000元提高到了1200元。

例5：某食品加工廠（一般納稅人）從某面粉銷(xiāo)售商（小規(guī)模納稅人）處購(gòu)入面粉一批，取得專(zhuān)票，價(jià)款10000元、增值稅300元。該批面粉專(zhuān)用于生產(chǎn)饅頭。

分析：由于饅頭不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，銷(xiāo)售適用增值稅率16%，但該面粉用于深加工（其稅率為16%）。提高了農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，該小規(guī)模納稅人可以按照票面不含稅價(jià)格乘以12%計(jì)算扣除，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從300元提高到了1200元，在不含稅價(jià)相同的情況下與例3扣除力度一致。

例6：某食品加工廠（一般納稅人）從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入小麥一批，精加工后用于生產(chǎn)饅頭，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票上價(jià)款為10000元。

分析：由于饅頭不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，銷(xiāo)售稅率為16%，但小麥用深加工（其稅率為16%）。這樣就提高了農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售稅率，為了不降低增值稅原抵扣力度，計(jì)算抵扣的稅率提高到12%，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×12%=1200元。

例7：某皮鞋加工廠從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者處購(gòu)入豬皮一批價(jià)值10000元用于生產(chǎn)皮鞋，取得農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票。

分析：皮鞋適用稅率是16%，納稅人將農(nóng)產(chǎn)品深加工用于16%產(chǎn)品生產(chǎn)，由于皮鞋不再是農(nóng)產(chǎn)品，因此該事項(xiàng)不符合維持扣除力度不變的規(guī)定，只能適用10%稅率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×10%=1000元。

例8：某食品加工廠從某大型超市購(gòu)入免稅豬肉一批，取得普通發(fā)票上注明價(jià)款10000元，稅額為0。

分析：納稅人從批發(fā)商、零售商處購(gòu)進(jìn)適用免稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得進(jìn)行計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

注釋?zhuān)?/p>

（1）（2）（3）摘自財(cái)政部官網(wǎng)

參考文獻(xiàn)：

[1]《增值稅暫行條例》（2009年）.

[2]財(cái)稅[2017]37號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》.

[3]財(cái)稅[2018]32號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》.