李俊

摘 要：對以公允價值計量的金融資產(chǎn)（權(quán)益性投資） 與按權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資的核算方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理所發(fā)生的變化進行分析研究，并通過具體案例和會計實務(wù)操作，探析在新準(zhǔn)則下企業(yè)權(quán)益性投資核算方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：權(quán)益性投資;核算方法轉(zhuǎn)換;賬務(wù)處理

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.30.058

金融工具的準(zhǔn)則幾經(jīng)修訂，2018年初修訂后施行的金融工具新準(zhǔn)則重新劃分了金融資產(chǎn)的分類，相關(guān)的賬務(wù)處理發(fā)生了變動。因追加投資或出售股權(quán)等原因，以公允價值計量的金融資產(chǎn)（權(quán)益性投資） 與按權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資之間會進行互相的轉(zhuǎn)換，相關(guān)核算方法轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理也發(fā)生了變動。為方便會計人員的實踐工作，本文總結(jié)了新準(zhǔn)則下企業(yè)權(quán)益性投資核算方法轉(zhuǎn)換的四種情況的賬務(wù)處理。

1 公允價值計量的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)換為按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理

投資方因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙沟猛顿Y方原來對被投資方的影響由無法達到重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌蜻_到重大影響的，即持股比例由20%以下轉(zhuǎn)變?yōu)?0%-50%，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方應(yīng)將原分類為按公允價值計量的非交易性權(quán)益工具投資（即其他權(quán)益工具投資）轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的權(quán)益法進行核算。賬務(wù)處理如下：

投資方在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資的初始投資成本等于原股權(quán)投資的公允價值加上新增投資的公允價值。若轉(zhuǎn)換后“長期股權(quán)投資”的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方在追加投資日所有者權(quán)益公允價值的份額（按照追加投資后全新的持股比例計算），則不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;反之，則其差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，差額計入當(dāng)期營業(yè)外收入。原投資屬于分類為其他權(quán)益工具投資的，原來計入“其他綜合收益”的累計公允價值變動的轉(zhuǎn)入應(yīng)改按權(quán)益法核算計入當(dāng)期的留存收益，不得計入當(dāng)期損益。

例1，甲公司原持有10%的P公司股權(quán)，甲公司對P公司的股份無法達到控制、重大影響，將其分類為其他權(quán)益工具投資進行核算。2019年8月5日，甲公司從另一非關(guān)聯(lián)方處購入P公司15%的股權(quán)，款項600萬元已用銀行存款支付。8月5日，P公司的所有者權(quán)益公允價值的總額為3 500萬元?，F(xiàn)甲公司原持有投資的公允價值為315萬元，賬面價值300萬元（即投資成本280萬元、公允價值變動20萬元）。甲公司追加投資后，能夠達到對P公司實施重大影響。該投資應(yīng)轉(zhuǎn)換為按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行處理。

轉(zhuǎn)換日，甲公司對P公司25%股權(quán)投資的初始投資成本為915萬元（315+600），這初始投資成本915萬元大于應(yīng)享有P公司在追加投資日8月5日所有者權(quán)益公允價值的份額875萬元（3 500×25%），因此，甲公司不需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響，2019年8月5日，甲公司的賬務(wù)處理為： （表中金額單位用萬元）。

2 公允價值計量的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)換為按成本法核算的長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理

投資方因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙沟猛顿Y方對被投資方的影響由無法達到控制、重大影響的轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌蚩刂频?，即持股比例?0%以下轉(zhuǎn)變?yōu)?0%以上，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方應(yīng)將原分類為公允價值計量的非交易性權(quán)益工具投資（即其他權(quán)益工具投資）轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的成本法核算。賬務(wù)處理如下：

轉(zhuǎn)換日，改按成本法核算的長期股權(quán)投資的初始投資成本按公允價值計量。原來確認記入“其他綜合收益”的累計公允價值變動，應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期留存收益，不得計入當(dāng)期損益。

例2，丁公司原持有F公司15%的股權(quán)，丁公司對F公司的影響無法達到控制和重大影響，將其分類為其他權(quán)益工具投資進行核算和管理。假定2019年7月20日，丁公司從另一非關(guān)聯(lián)方處又購入F公司40%的股權(quán)，款項820萬元已用銀行存款支付。7月20日，丁公司原持有其他權(quán)益工具投資（F公司）的公允價值為308萬元，賬面價值為305萬元（即投資成本320萬元、公允價值變動貸方余額15萬元）。丁公司追加該股權(quán)后，能夠?qū)公司實施控制，故對該項權(quán)益性投資轉(zhuǎn)換為按成本法核算的長期股權(quán)投資。

在轉(zhuǎn)換日，丁公司占F公司55%股權(quán)的初始投資成本為1 128萬元（308+820）。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費的影響，2019年7月20日，丁公司的賬務(wù)處理為（表中金額單位用萬元）。

3 按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為公允價值計量的權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

投資方因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担沟猛顿Y方對被投資方的影響由能夠?qū)嵤┲卮笥绊戅D(zhuǎn)變?yōu)闊o法實施重大影響的，即持股比例由20%-50%轉(zhuǎn)變?yōu)?0%以下，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方的剩余股權(quán)應(yīng)改按金融工具準(zhǔn)則進行會計處理，按以公允價值計量的權(quán)益性投資進行核算。

部分股份處置時，“長期股權(quán)投資”賬戶按部分處置的比例進行沖銷，處置前按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動等需全部轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

部分股權(quán)處置后，剩余股權(quán)改按公允價值計量的權(quán)益性投資核算，剩余股權(quán)的公允價值與剩余股權(quán)原按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額記入“其他綜合收益”（剩余股權(quán)轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資核算的）或“公允價值變動損益”（剩余股權(quán)轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)核算的）賬戶。

例3，乙公司對M公司的投資能夠達到重大影響，其擁有M公司25%的股份，采用權(quán)益法對該長期股權(quán)投資核算。2019年8月5日，乙公司將持有的M公司股份的60%對外出售，取得價款443萬元（已扣除稅費），股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當(dāng)日完成。至此乙公司只持有M公司10%的股權(quán)，轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資進行核算。股權(quán)出售日，剩余股權(quán)（10%的M公司股份）的公允價值為293萬元。出售前，乙公司按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面余額為729萬元（其中：成本為710萬元，損益調(diào)整為16萬元，除凈損益、利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動分享為3萬元），該長期股權(quán)投資已計提減值準(zhǔn)備10萬元。假定不考慮其他因素，股權(quán)出售日，乙公司的賬務(wù)處理如下：（表中金額單位用萬元）。

4 按成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為公允價值計量的權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

投資方因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，使得投資方對被投資方的影響由能夠控制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o法達到控制和重大影響的，即持股比例由50%以上轉(zhuǎn)變?yōu)?0%以下，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方的剩余股權(quán)應(yīng)改按金融工具準(zhǔn)則進行會計處理，按以公允價值計量的權(quán)益性投資進行核算。剩余股權(quán)的公允價值與剩余股權(quán)按成本法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額記入“其他綜合收益”（剩余股權(quán)轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資核算的）或“公允價值變動損益”（剩余股權(quán)轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)核算的）賬戶。

例4，丙公司持有H公司60%股權(quán)并能控制H公司，投資成本為400萬元，采用長期股權(quán)投資的成本法核算。2019年7月15日，丙公司出售H公司股權(quán)的90%給非關(guān)聯(lián)方，從購買方獲得價款451萬元（已扣除稅費），此時剩余6%的H公司股權(quán)的公允價值為55萬元，丙公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)核算。假定不考慮其他因素，丙公司出售股權(quán)日的賬務(wù)處理如下（表中金額單位用萬元）。

需要注意的是，若丙公司將剩余股權(quán)轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資的金融資產(chǎn)進行核算，則剩余股權(quán)的公允價值與剩余股權(quán)的賬面價值之間的差額，應(yīng)記入“其他綜合收益”賬戶的貸方。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（財會〔2014〕14號）[Z].

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量（財會[2017]7號）[Z].