楊啟剛

近日，有納稅人咨詢增值稅小規(guī)模納稅人在稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票財稅處理方面問題，答復(fù)之余，覺得有對其梳理一番的必要，故為此文。一家之言，權(quán)當(dāng)拋磚，以期引玉。

一、小規(guī)模納稅人代開專票的范圍和要求

小規(guī)模納稅人指，應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額未超過財政部與國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的單位和個人，應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部與國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶（自行選擇），以及按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（2019年第4號）相關(guān)規(guī)定由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的單位和個體工商戶。

代開專用發(fā)票，是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人以及國家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人，在發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，需要開具專用發(fā)票時，主管稅務(wù)機關(guān)為其開具專用發(fā)票。但，小規(guī)模納稅人銷售自己已使用過固定資產(chǎn)和銷售舊貨，不得由稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票。

小規(guī)模納稅人申請代開專用發(fā)票時，應(yīng)填寫《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》，連同稅務(wù)登記證副本(或類似合法有效證件)，到主管稅務(wù)機關(guān)稅款征收崗位按專用發(fā)票上注明的稅額全額申報繳納稅款（當(dāng)然，也需繳納增值稅稅金所對應(yīng)的地方附加稅），同時繳納專用發(fā)票工本費。

二、小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的賬務(wù)處理

定期（一個月或一個季度）非定額申報的小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理如下：

（一）月（季）度應(yīng)稅銷售額大于免稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的

1.納稅期中，代開專用發(fā)票的，根據(jù)代開專用發(fā)票記賬聯(lián)時：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

根據(jù)《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等

貸：現(xiàn)金（銀行存款）

2.期末，匯總納稅期銷售額，按減去代開專用發(fā)票的銷售額后金額，計提稅金時：

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

借：稅金計附加（金額含代開增值稅專用發(fā)票時繳納的和月末計提的）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等

并于本納稅期的次月15日內(nèi)申報繳納未交的稅款。

（二）月（季）度應(yīng)稅銷售額不大于免稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的

納稅期中代開專用發(fā)票時和期末計提稅金時，均與月（季）度應(yīng)稅銷售額大于免稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的賬務(wù)處理相同。區(qū)別在于，此種情況下，月（季）末尚需根據(jù)財政部最新《增值稅會計處理規(guī)定》中“二、賬務(wù)處理（十）關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理規(guī)定的具體要求，作賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（免交增值稅金額）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等（為免交增值稅金額計算的附加稅金額）

貸：營業(yè)外收入——免稅收入

并于本納稅期的次月（次季首月）15日內(nèi)進行增值稅申報。

三、案例分析

［案例］A有限公司為增值稅小規(guī)模納稅人（已辦理稅務(wù)登記），2019年1月起，經(jīng)營主要以向一般納稅人B有限公司供應(yīng)C商品（非房地產(chǎn)商品）。A公司選擇按月非定額申報增值稅。2019年1-3月銷售額分別為：95996.00元，123600.00元和98880.00元。應(yīng)B公司要求，A公司每月在主管稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，三個月的開票金額分別為：80340.00元，92700.00元和87550.00元。假設(shè)，A公司2018年末無未交稅款，公司所在地的增值稅附加稅為：城市維護建設(shè)稅（5%）、教育費附加（3%）和地方教育費附加（2%），且代開增值稅專用發(fā)票收取的附加稅也僅此三項，稅款均為現(xiàn)金支付，增值稅附加享受50%的減征優(yōu)惠。

A公司2109年1-3月的增值稅相關(guān)賬務(wù)處理如下：

2019年1月份

1.代開專用發(fā)票時，根據(jù)代開專用發(fā)票記賬聯(lián)，做賬：

借：應(yīng)收賬款——B公司80340.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品78000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2340.00

根據(jù)《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬（月中尚不知能否享受免增值稅，下同）：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2340.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 117.00（2340×5%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加70.20（2340×3%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 46.80（2340×2%）

貸：現(xiàn)金（銀行存款） 2574.00

2.月末結(jié)轉(zhuǎn)時，月末時，可以知道當(dāng)月銷售額是否滿足現(xiàn)行增值稅免稅要求（下同）。本月應(yīng)稅銷售額為95996.00元小于10萬元，故可以享受增值稅免稅待遇，做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

本月剩余銷售額=全月銷售額-本月代開專用發(fā)票銷售額=95996-80340=15656.00（元）

本月剩余銷售額應(yīng)交增值稅=15656.00/（1+3%）×3%=456.00（元）（以下計算過程均略）。

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）15656.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品15200.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅456.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 45.60

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 22.80

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 13.68

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 9.12

（2）結(jié)轉(zhuǎn)代開專用發(fā)票繳納的附加稅。

借：稅金及附加 234.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 117.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 70.20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 46.80

（3）將本月享受的免稅金額轉(zhuǎn)入當(dāng)月?lián)p益。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅456.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 22.80

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加13.68

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 9.12

貸：營業(yè)外收入——免稅收入501.60

2019年2月份

1.代開專用發(fā)票時，根據(jù)代開專用發(fā)票記賬聯(lián)，做賬：

借：應(yīng)收賬款——B 公 司92700.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品 90000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2700.00

根據(jù)《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2700.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 135.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加81.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 54.00

貸：現(xiàn)金（銀行存款） 2970.00

2.月末結(jié)轉(zhuǎn)時，因為本月銷售額大于現(xiàn)行增值稅免稅最低銷售額要求，故做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）30900.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品30000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900.00

（2）結(jié)轉(zhuǎn)未交稅金（含代開票已交的部分）。

國家稅務(wù)總局十堰市鄖陽區(qū)稅務(wù)局舉行“喜迎新中國70華誕”快閃歌唱活動?；顒蝇F(xiàn)場，百余名稅務(wù)干部滿懷激情地高唱《我和我的祖國》和《中國稅務(wù)之歌》，慶祝建國70周年。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

城市維護建設(shè)稅=900×5%+135=180.00（元）

教育費附加=900×3%+81=108.00（元）

地方教育費附加=900×2%+54=72.00（元）

借：稅金及附加 360.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 180.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 108.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 72.00

（3）結(jié)轉(zhuǎn)附加稅50%部分減征優(yōu)惠。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 22.50（900×5%×50%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加13.50（900×3%×50%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 9.00（900×2%×50%）

貸：營業(yè)外收入——免稅收入45.00

2019年3月份

1.3月15日前申報繳納2月未交稅款。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅900.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 22.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加13.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 9.00

貸：銀行存款 945.00

2.代開專用發(fā)票時，根據(jù)代開專用發(fā)票記賬聯(lián)，做賬：

借：應(yīng)收賬款——B公司87550.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品85000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2550.00

根據(jù)《代開增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報單》和繳納稅款憑證以及付款憑證，做賬：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅2550.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 127.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加76.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 51.00

貸：現(xiàn)金 2805.00

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)時，因為本月銷售額不大于現(xiàn)行增值稅免稅最低銷售額要求，故做賬：

（1）本月剩余銷售額入賬。

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）11330.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品11000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅330.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 33.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 16.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 9.90

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 6.60

（2）結(jié)轉(zhuǎn)代開專用發(fā)票繳納的附加稅。

借：稅金及附加 255.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 127.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 76.50

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費附加 51.00

（3）將本月享受的免稅金額轉(zhuǎn)入當(dāng)月?lián)p益。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅330.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 16.50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加9.90

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 6.60

貸：營業(yè)外收入——免稅收入363.00

如果A公司按季度非定額申報增值稅，則2019年1季度賬務(wù)處理如下：

2019年1季度銷售額為318476.00元，大于現(xiàn)行規(guī)定30萬元銷售額的標(biāo)準(zhǔn)，故不能享受增值稅免稅的待遇。做賬：

1.2019年1季度各月份代開專用發(fā)票時，賬務(wù)處理與前述按月申報的相同。

2.2019年3月末時，本季剩余銷售額入賬。

本季度剩余銷售額=318476-（80340+92700+87550）=57886.00（元）

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）57886.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品56200.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1686.00

結(jié)轉(zhuǎn)未交稅金：

城市維護建設(shè)稅=1686×5%+117.00+135.00+127.50=463.80（元）

教育費附加=1686×3%+70.20+81.00+76.50=278.28（元）

地方教育費附加=1686×2%+46.80+54.00+51.00=185.52（元）

借：稅金及附加 927.60

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 463.80

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 278.28

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 185.52

結(jié)轉(zhuǎn)附加稅50%部分減征優(yōu)惠：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 42.15（1686×5%×50%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加25.29（1686×3%×50%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 16.86（1686×2%×50%）

貸：營業(yè)外收入——免稅收入84.30

3.2019年4月15日前申報繳納未交稅款。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1686.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 42.15

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加25.29

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 16.86

貸：銀行存款 1770.30

如果A公司按季度非定額申報增值稅，而2019年1季度銷售額為299730.00元，則賬務(wù)處理如下：

因為2019年1季度銷售額不大于現(xiàn)行規(guī)定30萬元銷售額的增值稅免稅標(biāo)準(zhǔn)，故能享受增值稅免稅的待遇。做賬：

1.2019年1季度各月份代開專用發(fā)票時，賬務(wù)處理與按月申報的相同。

4.2019年3月末時，本季剩余銷售額入賬

本季度剩余銷售額=299730-（80340+92700+87550）=39140.00（元）

借：銀行存款（現(xiàn)金或應(yīng)收賬款）39140.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——C商品38000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1140.00

同時，做賬：

借：稅金及附加 114.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 57.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 34.20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 22.80

結(jié)轉(zhuǎn)代開專用發(fā)票繳納的附加稅：

借：稅金及附加 759.00

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 379.50（117+135+127.50）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 227.70（70.20+81+76.50）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 151.80（46.80+54+51）

將本季度享受的免稅金額轉(zhuǎn)入當(dāng)季度損益：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅1140.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 57.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 34.20

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育費附加 22.80

10月9日，國家稅務(wù)總局神農(nóng)架林區(qū)稅務(wù)局第一稅務(wù)分局啟動了第一條流動服務(wù)路線，流動辦稅服務(wù)車設(shè)置路邊服務(wù)點，為納稅人發(fā)售增值稅普通發(fā)票，發(fā)放稅收新政宣傳手冊，提供最新政策的咨詢服務(wù)，前往咨詢的納稅人絡(luò)繹不絕。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

貸：營業(yè)外收入——免稅收入1254.00

［分析］以2019年1月份業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為例（2019年3月份業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)亦然），在A公司與B公司的此月交易中，國家、增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人在稅收征納過程中博弈如下：

1.如A公司不為B公司代開專用發(fā)票，則B公司在結(jié)算A公司貨款時，會以結(jié)算價款中包含有增值稅稅金為由，按扣減3%增值稅稅金后的金額付款給A公司。此時，在與B公司的當(dāng)月交易中，A公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量78000.00元，B公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量-78000.00元，國家實現(xiàn)現(xiàn)金凈流量0元。即：A公司沒有享受到國家給與的免增值稅的好處。對國家和B公司均無影響。

2.如A公司不為B公司代開專用發(fā)票，而B公司在結(jié)算A公司貨款時按全款金額付款給A公司。此時，在與B公司的當(dāng)月交易中，A公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量80340.00元；B公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量-82680.00元，在同等銷售額的情況下，少抵扣增值稅進項稅額2340.00元，變相承擔(dān)了A公司因免稅銷售額提高所降低的增值稅稅負(fù)；國家實現(xiàn)現(xiàn)金凈流量2340.00元。即：A公司享受了國家給予的免增值稅的好處；B公司變相承擔(dān)了A公司因免稅銷售額提高所降低的增值稅稅負(fù)2340.00元；國家把給了小規(guī)模納稅人的免增值稅好處，從一般納稅人處收回了。

3.如A公司為B公司代開專用發(fā)票，則B公司在結(jié)算A公司貨款時會按全款金額付款給A公司。此時，在與B公司的當(dāng)月交易中，A公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量77766.00元，B公司實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量-80340.00元，國家實現(xiàn)現(xiàn)金凈流量2574.00元。即：A公司除沒有享受到國家給與的增值稅免稅好處，還額外支出了234.00元增值稅附加稅；B公司未受影響；國家相當(dāng)于把優(yōu)惠給小規(guī)模納稅人的利益2574.00元收回。

通過以上分析可知（在現(xiàn)行法規(guī)前提下）：小規(guī)模納稅人，在自身享受免征增值稅的情況下與一般納稅人交易時，不代開專用發(fā)票給對方時，能夠?qū)崿F(xiàn)自身利益最大化。一般納稅人，在與小規(guī)模納稅人享受免征增值稅的情況下交易時，小規(guī)模納稅人不代開專用發(fā)票且接受按扣減增值稅稅額后的金額結(jié)算時，能夠?qū)崿F(xiàn)自身利益最大化。

國家在小規(guī)模納稅人享受免征增值稅的情況下與一般納稅人交易時，小規(guī)模納稅人代開專用發(fā)票給一般納稅人時，能夠?qū)崿F(xiàn)自身利益最大化。那么，如果A公司2019年1月在主管稅務(wù)機關(guān)代開專用發(fā)票時，能夠免交所開專用發(fā)票上記載的稅金（其附加稅因主稅的免交而免交），情況又會怎樣呢？如然，則：

A公司在與B公司交易中，可實現(xiàn)現(xiàn)金凈流入量80340.00元，完全享受了國家給予的增值稅免稅優(yōu)惠。

B公司在與A公司交易中，實現(xiàn)現(xiàn)金凈流量-80340.00元，沒有受到增值稅免稅銷售額提高帶來的影響。

國家在A公司與B公司交易中，當(dāng)前實現(xiàn)現(xiàn)金凈流量0元；長久來看，會享受到企業(yè)正常發(fā)展帶來的未來現(xiàn)金凈流入量。