邢國(guó)平

按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅［2016］47號(hào)）第一條規(guī)定，一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅；小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅?？梢?jiàn)，不論是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，只要對(duì)其提供的勞務(wù)派遣服務(wù)選擇差額繳納稅，其計(jì)算繳納增值稅的政策（計(jì)稅收入和適用的征收率）是一致的。

但是，目前不論《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（包括《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，下同）還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)增值稅差額納稅的核算辦法都沒(méi)有明確規(guī)定。

因此，在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，有些相關(guān)企業(yè)采取的方法和所運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目都不盡相同：有的按應(yīng)收的勞務(wù)派遣費(fèi)確認(rèn)收入，有的按實(shí)收數(shù)確認(rèn)收入；有的全額記收入，有的按差額記收入；有的對(duì)應(yīng)收的勞務(wù)派遣費(fèi)通過(guò)“應(yīng)收賬款”核算，有的通過(guò)“應(yīng)付賬款”核算，還有的通過(guò)“其他應(yīng)收款”或“其他應(yīng)付款”核算。對(duì)支付給派出人員的工資福利、代繳的社保費(fèi)和住房公積金，有的同時(shí)記入了“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)付職工薪酬”科目，有的卻直接在“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)收賬款”或“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目核算，不記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，等等。

筆者認(rèn)為，在納稅人對(duì)勞務(wù)派遣收入選擇差額納稅的情況下，首先應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，即按合同約定應(yīng)收取的勞務(wù)派遣費(fèi)確認(rèn)收入，這不但是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求，也是增值稅和企業(yè)所得稅法律法規(guī)所要求的。其次是對(duì)代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金,應(yīng)當(dāng)記入企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本，其依據(jù)除勞務(wù)派遣人員屬于勞務(wù)派遣公司的員工外，參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條的規(guī)定也應(yīng)該如此，即：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)”，也就是說(shuō)，用工單位支付給勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣費(fèi)，用工單位記入用工成本（勞務(wù)費(fèi)支出），而勞務(wù)派遣公司在將其視為勞務(wù)收入的同時(shí)，對(duì)用其實(shí)際支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理的社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金亦應(yīng)當(dāng)視為取得勞務(wù)派遣收入的成本，應(yīng)當(dāng)將其記入營(yíng)業(yè)成本（工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出），這不但是會(huì)計(jì)核算口徑、也是國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門統(tǒng)計(jì)相關(guān)指標(biāo)所要求的；其三是用勞務(wù)派遣費(fèi)的收入總額和代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利及為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金的數(shù)額計(jì)算確定增值稅的應(yīng)納數(shù)額；四是通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目核算勞務(wù)派遣費(fèi)應(yīng)收、已收以及多收少收情況。

例如：某勞務(wù)派遣公司（不考慮是否是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人）對(duì)提供勞務(wù)派遣服務(wù)的增值稅選擇按差額征稅，2019年9月份應(yīng)收甲用工單位的勞務(wù)派遣收入32.55萬(wàn)元，應(yīng)向派往該單位工作的勞務(wù)派遣人員支付工資福利16.45萬(wàn)元，為其繳納社保費(fèi)5.50萬(wàn)元、住房公積金2.20萬(wàn)元，款項(xiàng)通過(guò)銀行收取和支付，代扣個(gè)人所得稅0.33萬(wàn)元、代扣應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的社保費(fèi)1.35萬(wàn)元，但甲用工單位尚欠5.00萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)派遣費(fèi)沒(méi)有支付，發(fā)票已按應(yīng)收數(shù)全額開(kāi)具，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：（金額單位：萬(wàn)元）

1.根據(jù)合同確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——甲用工單位 32.55

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人——提供勞務(wù)收入 31.00

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 1.55

2.收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 27.55

貸：應(yīng)收賬款——甲用工單位 27.55

3.計(jì)提應(yīng)支付甲用工單位勞務(wù)派遣人員的工資福利、社保費(fèi)和住房公積金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——提供勞務(wù)成本 23.00

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 1.15

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資福利 16.45

應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付社保費(fèi) 5.50

應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金 2.20

4.支付工資福利、社保費(fèi)和住房公積金時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資福利 16.45

應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付社保費(fèi) 5.50

應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付住房公積金 2.20

貸：銀行存款 22.47

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 0.33

其他應(yīng)付款——社保局——社保費(fèi)個(gè)人部分1.35

5.繳納增值稅和代扣的個(gè)人所得稅、個(gè)人負(fù)擔(dān)的社保費(fèi)時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 0.40

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 0.33

其他應(yīng)付款——社保局——社保費(fèi)個(gè)人部分 1.35

貸：銀行存款 2.08

此外，在收到甲用工單位尚欠的勞務(wù)派遣費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款 5.00

貸：應(yīng)收賬款——甲用工單位 5.00

需要說(shuō)明的是：上述差額納稅的扣除額是指實(shí)際支付額，已計(jì)提尚未支付的，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p下期計(jì)提額或者做補(bǔ)交增值稅處理，年末在匯算清繳期尚未支付的，應(yīng)當(dāng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

同時(shí)，對(duì)扣除的福利除必須是實(shí)際支付額外，還必須是支付給勞務(wù)派遣員工個(gè)人部分。至于福利扣除的范圍，在增值稅法律法規(guī)尚未明確之前，應(yīng)當(dāng)依照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，即：為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工交通補(bǔ)貼以及按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

總之，對(duì)勞務(wù)派遣收入選擇差額納稅后，通過(guò)運(yùn)用上述方法進(jìn)行核算和調(diào)整，其結(jié)果既符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求，也符合增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)納稅的要求，同時(shí)還能對(duì)各用工單位勞務(wù)派遣費(fèi)的收取情況以及增值稅的應(yīng)納稅額了如指掌，可稱得上是一項(xiàng)集核算與管理結(jié)合在一起的有效措施。

國(guó)慶節(jié)前夕，國(guó)家稅務(wù)總局潛江市稅務(wù)局組織政策宣傳輔導(dǎo)小分隊(duì)到交投萊克公司，通過(guò)展示公益宣傳海報(bào)、發(fā)放政策宣傳手冊(cè)、提供相關(guān)政策咨詢輔導(dǎo)等方式，向企業(yè)員工普及減稅降費(fèi)和個(gè)稅改革的相關(guān)政策，并送去最誠(chéng)摯的節(jié)日祝福。 （圖/文：省稅網(wǎng)）