張國永

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法有權(quán)益法和成本法，而合并準(zhǔn)則及其指南中，相關(guān)的分析及示例采用的均是權(quán)益法。成本法相對于權(quán)益法而言，由于不需要進(jìn)行權(quán)益調(diào)整，相關(guān)的會計(jì)處理具有簡單、實(shí)用的特征，所以成本法在實(shí)務(wù)中逐步得到重視。

不少會計(jì)學(xué)者對成本法進(jìn)行了相關(guān)研究。歐陽愛平、翁惠容（2008）比較了權(quán)益法和成本法編制合并報(bào)表的優(yōu)劣。毛新述、何玉潤（2008）介紹了如何在成本法下直接編制合并工作底稿的抵銷分錄，進(jìn)而簡化了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。張麗梅、張志鳳（2011）指出，基于成本法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，具有簡單、易懂和實(shí)用等特點(diǎn)，并探討了在成本法基礎(chǔ)上如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。索玲玲、張宏亮、楊克智（2015）指出，財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中已允許采用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并探討了長期股權(quán)投資成本法下直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本原理和具體編制方法。魏朱寶（2019）指出，成本法編制合并報(bào)表雖然在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中早已提及，但由于在合并準(zhǔn)則講解、指南及權(quán)威CPA教材中只演示權(quán)益法，造成了實(shí)務(wù)中對權(quán)益法的路徑依賴，同時進(jìn)一步分析和演示了基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本思路。

通過上述分析發(fā)現(xiàn)，雖然多數(shù)學(xué)者認(rèn)為成本法編制合并報(bào)表具有簡單、實(shí)用的優(yōu)勢，但關(guān)于合并報(bào)表成本法的研究還主要集中在成本法基本方法的介紹方面，缺乏較深入的研究。鑒于此，本文在成本法編制合并報(bào)表原理和方法的基礎(chǔ)上，深入探討采用成本法解決多層持股的合并會計(jì)問題。

二、基于成本法的多層持股合并原理

圖1就是一種最常見的多層持股結(jié)構(gòu)。B公司持有C公司60%的股權(quán)，能控制C公司。又由于B公司是A公司的子公司，所以A公司能間接控制C公司，A公司編制合并報(bào)表時就需要將C公司納入合并范圍。

在A公司編制合并報(bào)表時，如果按照成本法進(jìn)行編制，可以采用分層合并，也可以采用一次合并。如果采用分層合并，則是B公司先用成本法合并C公司，然后A公司再用成本法合并B公司。分層合并時，基本的會計(jì)處理與一般的合并報(bào)表成本法是一致的，所以這里不再贅述。

如果采用一次合并，則A公司可以直接在B公司和C公司的個別報(bào)表基礎(chǔ)上直接合并B公司和C公司，這種合并方法與一般的合并報(bào)表成本法又存在很多不同的地方，所以本文主要解決的是采用成本法一次合并多層持股的問題。

下面以實(shí)際案例來分析具體的會計(jì)處理。

三、多層持股成本法合并的案例分析

表1 2018年1月1日甲、乙、丙公司所有者權(quán)益情況 單位：萬元

表2 2018年度甲、乙、丙公司凈利潤及利潤分配情況 單位：萬元

表3 2018年12月31日報(bào)表中的部分項(xiàng)目情況 單位：萬元

1.案例基本資料

2018年1月1日甲公司以5000萬元的價(jià)款購買了乙公司70%的股權(quán)，并在當(dāng)日取得了乙公司的控制權(quán)。2019年1月1日，乙公司以1000萬元的價(jià)款購買了丙公司60%的股權(quán)，并在當(dāng)日取得了丙公司的控制權(quán)。丙公司2018年度的其他綜合收益金額增加了80萬元。乙公司2019年度的其他綜合收益金額增加了100萬元。

甲、乙、丙公司均屬于非同一控制下的企業(yè)，各公司購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，都按照凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。

甲、乙、丙除了上述投資外沒有其它對外投資，所以它們個別報(bào)表中的長期股權(quán)投資、投資收益均是由集團(tuán)內(nèi)部持股產(chǎn)生的。

2.第一個資產(chǎn)負(fù)債表日基于成本法合并的會計(jì)處理

2018年12月31日，是自甲公司購買日后第一個資產(chǎn)負(fù)債表日。根據(jù)上述案例的資料，可以應(yīng)用成本法一次合并進(jìn)行會計(jì)處理。

（1）甲公司合并丙公司的會計(jì)處理

首先，需要將購買日的丙公司所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行抵銷。

分錄①

借：股本350

資本公積400

盈余公積300

未分配利潤-期初450

商譽(yù)100

貸：長期股權(quán)投資1000

少數(shù)股東權(quán)益600

丙公司2018年度的凈利潤中，歸屬于少數(shù)股東的部分需要從利潤表中抵銷掉。同理，丙公司2018年度的其他綜合收益，也需要把歸屬于少數(shù)股東的部分抵銷掉。由于甲公司對丙公司是間接持股，所以甲公司享有丙公司42%的份額（70%×60%），這樣，少數(shù)股東就享有丙公司58%的份額（1-42%）。這也是成本法解決多層持股最關(guān)鍵的一點(diǎn)。

表4 2019年度各公司凈利潤及利潤分配情況 單位：萬元

表5 2019年12月31日各公司報(bào)表中部分項(xiàng)目情況 單位：萬元

分錄②

借：少數(shù)股東損益174

（300×58%）

其他綜合收益46.4（80×58%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益220.4

丙公司提取的盈余公積，在合并層面是不承認(rèn)的，所以需要在合并報(bào)表中抵銷掉。

分錄③

借：盈余公積30

貸：提取盈余公積30

丙公司分配的利潤中，乙公司計(jì)入投資收益60萬元，需要抵銷掉。而丙公司分配給少數(shù)股東的金額，也需要抵銷掉。

分錄④

借：投資收益60

少數(shù)股東權(quán)益40

貸：向股東分配利潤100

（2）甲公司合并乙公司的會計(jì)處理

首先，需要將購買日的乙公司所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行抵銷。

分錄⑤

借：股本2000

資本公積1500

盈余公積1000

未分配利潤-期初2500

商譽(yù)100

貸：長期股權(quán)投資5000

少數(shù)股東權(quán)益2100

乙公司2018年度的凈利潤中，歸屬于少數(shù)股東的部分需要從利潤表中抵銷掉。不過，在計(jì)算歸屬于少數(shù)股東的份額時，需要將凈利中的內(nèi)部收益剔除掉。

分錄⑥

借：少數(shù)股東損益180[（600-60）×30%）]

貸：少數(shù)股東權(quán)益180

抵銷乙公司提取的盈余公積

分錄⑦

借：盈余公積66

貸：提取盈余公積66

乙公司分配的利潤中，甲公司計(jì)入投資收益210萬元，需要抵銷掉，而乙公司分配給少數(shù)股東的金額，也需要抵銷掉。

分錄⑧

借：投資收益210

少數(shù)股東權(quán)益90

貸：向股東分配利潤300

表7 2019年度甲公司合并乙公司丙公司合并工作底稿 單位：萬元

將上述分錄①至分錄⑧，計(jì)入2018年度甲公司合并乙公司和丙公司的工作底稿，見表6。

下面對2018年度合并數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證分析。

集團(tuán)2018年度甲、乙、丙的凈利潤在合并報(bào)表中的總金額應(yīng)為：（2210-210）+（660-60）+ 300=2900萬元，這與工作底稿的合并凈利潤是一致的。

在合并層面，乙公司凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的金額應(yīng)為：(660-60)×30%=180萬 元， 丙 公 司 凈利中歸屬于少數(shù)股東的金額應(yīng)為：300×58%=174，所以少數(shù)股東損益的金額應(yīng)為：180+174=354，與工作底稿中的少數(shù)股東損益金額相一致。

合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的金額應(yīng)為：1500×40%+7000×30%+354+80×58%-40-90=2970.4，這與工作底稿的少數(shù)股東權(quán)益也是一致的。

合并報(bào)表中未分配利潤期末的金額應(yīng)為：2500+2546-221-600=4225，這與工作底稿的金額也是一致的。

通過以上幾個重要合并數(shù)據(jù)的驗(yàn)證，說明我們在2018年度合并過程中的調(diào)整抵銷是準(zhǔn)確的。

3.第二個資產(chǎn)負(fù)債表日基于成本法合并的會計(jì)處理

2019年12月31日，是自甲公司購買日后第二個資產(chǎn)負(fù)債表日，為了能說明成本法連續(xù)編制合并報(bào)表的問題，還需要在第二個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行合并處理。根據(jù)上述案例的資料，就可以采用成本法一次合并進(jìn)行會計(jì)處理。

（1）甲公司合并丙公司的會計(jì)處理

首先，需要將購買日的丙公司所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行抵銷。

分錄⑨

借：股本350

資本公積400

盈余公積300

未分配利潤-期初450

商譽(yù)100

貸：長期股權(quán)投資1000

少數(shù)股東權(quán)益600

丙公司2019年度的凈利潤，其中歸屬于少數(shù)股東的部分，需要從利潤表中抵銷掉。丙公司2018年度凈利潤歸屬于少數(shù)股東的部分，以及2018年度其他綜合收益金額歸屬于少數(shù)股東的部分，也應(yīng)抵銷掉。

分錄⑩

借：未分配利潤-期初174

少數(shù)股東損益290

其他綜合收益46.4

貸：少數(shù)股東權(quán)益510.4

抵銷丙公司2018年度和2019年度提取的盈余公積。

分錄?

借：盈余公積80

貸：提取盈余公積50

未分配利潤-期初30

抵銷2019年度丙公司分配給乙公司和少數(shù)股東的利潤，以及2018年度分配給少數(shù)股東的利潤。

分錄?

借：投資收益180

少數(shù)股東權(quán)益160

貸：向股東分配利潤300

未分配利潤-期初40

（2）甲公司合并乙公司的會計(jì)處理

首先，需要將購買日的乙公司所有者權(quán)益與長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行抵銷。

分錄?

借：股本2000

資本公積1500

盈余公積1000

未分配利潤-期初2500

商譽(yù)100

貸：長期股權(quán)投資5000

少數(shù)股東權(quán)益2100

乙公司2019年度的凈利潤（剔除內(nèi)部收益后）以及其他綜合收益中，歸屬于少數(shù)股東的部分需要抵銷掉。乙公司2018年度凈利潤（剔除內(nèi)部收益后）歸屬于少數(shù)股東的部分也應(yīng)抵銷掉。

分錄?

借：少數(shù)股東損益210

其他綜合收益30

未分配利潤-期初180

貸：少數(shù)股東權(quán)益420

抵銷乙公司2018年度和2019年度提取的盈余公積。

分錄?

借：盈余公積154

貸：提取盈余公積88

未分配利潤-期初66

抵銷2019年度乙公司分配給甲公司和少數(shù)股東的利潤，以及2018年度分配給少數(shù)股東的利潤。

分錄?

借：投資收益280

少數(shù)股東權(quán)益210

貸：向股東分配利潤400

未分配利潤-期初90

將上述分錄⑨至分錄?，過入2019年度甲公司合并乙公司和丙公司的工作底稿，見表7。

下面對2019年度合并數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性進(jìn)行驗(yàn)證分析。

集團(tuán)2019年度甲、乙、丙的凈利潤在合并報(bào)表中的總金額應(yīng)為：（3280-280）+（880-180）+500=4200萬元，這與工作底稿的合并凈利潤是一致的。

在合并層面，乙公司凈利中歸屬于少數(shù)股東的金額應(yīng)為：（880-180）×30%=210萬元，丙公司凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的金額應(yīng)為：500×58%=290，所以少數(shù)股東損益的金額應(yīng)為：210+290=500，與工作底稿中的少數(shù)股東損益金額相一致。

合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的金 額 應(yīng) 為：2970.4+500-120-120+30=3260.4，這與工作底稿中的少數(shù)股東權(quán)益金額是一致的。

2019年度合并報(bào)表工作底稿中的未分配利潤-期初與2018年度合并報(bào)表工作底稿的未分配利潤-年末，均是4225，是完全一致的，也說明了合并報(bào)表連續(xù)編制的內(nèi)在一致性。

合并報(bào)表中的未分配利潤-年末金額應(yīng)為：4225+3700-328-800=6797，這與工作底稿的金額也是一致的。

通過以上幾個重要合并數(shù)據(jù)的驗(yàn)證說明在2019年度合并過程中的調(diào)整抵銷是準(zhǔn)確的。