劉美辰

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制是由董事會、管理層和全體員工共同實施的旨在合理保證控制目標(biāo)實現(xiàn)的過程。健全有效的內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的必然需求。財政部等五部委在2010年分別出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，積極推進企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善，但卻缺少一套完整的質(zhì)量評價體系來判定其建立和實施的情況。本文擬基于ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)理論，結(jié)合ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的八大原則，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系，豐富內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：ISO9000族標(biāo)準(zhǔn);企業(yè)內(nèi)部控制;質(zhì)量管理

中圖分類號： 文獻識別碼：A 文章編號：

2096-3157（2019）06-0032-04

一、引言

2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合出臺發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委又分別出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制達到了正式化、規(guī)范化階段。內(nèi)部控制在企業(yè)建立和完善自我約束機制、提高經(jīng)濟效益等諸多方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。越來越多的企業(yè)認識到建立和完善內(nèi)部控制的重要性，并通過一系列的措施來評定內(nèi)部控制質(zhì)量，以提高維持自身的持續(xù)經(jīng)營與健康發(fā)展能力。

企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量管理是通過對企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量進行管理從而指揮和控制整個企業(yè)內(nèi)部相互協(xié)調(diào)有效運作的活動。其質(zhì)量管理又分為質(zhì)量保證和質(zhì)量控制兩個方面的內(nèi)容，質(zhì)量控制是為了達到目標(biāo)質(zhì)量要求而進行的一系列活動，質(zhì)量保證則是提供客觀證據(jù)證明標(biāo)的已經(jīng)達到目標(biāo)質(zhì)量要求，其中質(zhì)量評定尤為重要。

ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)正是一系列關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量管理和質(zhì)量保證的國際標(biāo)準(zhǔn)族，是現(xiàn)代質(zhì)量管理和質(zhì)量保證理論的結(jié)晶。我國早在1978年就已經(jīng)正式成為國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的一員，自2001年加入世界貿(mào)易組織（WTO）后，各行各業(yè)更是掀起了廣泛采用ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的熱潮。自我國1989年開始等效采用該族標(biāo)準(zhǔn)，到1992年正式等同采用，再到2000年的ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)中文版發(fā)布，該族標(biāo)準(zhǔn)在我國的運用越來越廣泛。將企業(yè)內(nèi)部控制整體看作企業(yè)的一種“產(chǎn)品”，利用ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)對其質(zhì)量進行評定，可以說是突破該族標(biāo)準(zhǔn)原有使用范圍的限定，將其以顧客為中心的產(chǎn)品質(zhì)量優(yōu)化理念拓展到整體企業(yè)質(zhì)量優(yōu)化的理念，是具有相當(dāng)程度的意義的。

二、內(nèi)部控制的發(fā)展

1.內(nèi)部控制總體發(fā)展歷程

內(nèi)部控制是指企業(yè)為了實現(xiàn)其各項目標(biāo)，而在企業(yè)內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手段與措施的總稱。其發(fā)展大體經(jīng)歷了以下五個階段：內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制系統(tǒng)階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整合框架階段、企業(yè)風(fēng)險管理整合框架階段。內(nèi)部控制是組織經(jīng)營與管理發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物，是科學(xué)管理的必然需求，在社會經(jīng)濟進步與發(fā)展的過程中，其理論也隨之發(fā)展與進化，從最初的無意識的自發(fā)性的活動逐漸的演變成系統(tǒng)的、科學(xué)的一門學(xué)科。其具有我們無法忽略的重要性。

2.我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展歷程

我國內(nèi)部控制的建設(shè)并非一蹴而就，而是經(jīng)歷了漫長的過程，主要經(jīng)歷了以下三個階段：

（1）引入階段。我國于20世紀80年代將內(nèi)部牽引相關(guān)概念進入國內(nèi)，但當(dāng)時正值改革開放初期，政府和企業(yè)在“放權(quán)讓利”為重點的改革中追求企業(yè)的自主與自由發(fā)展，并未對內(nèi)部控制做出嚴格規(guī)定，直到1985年《會計法》我國才首次在法律文件上對內(nèi)部牽制提出了明確要求。

（2）發(fā)展階段。2008年5月，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合出臺發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。這基本規(guī)范融合了國內(nèi)外長期的相關(guān)于內(nèi)部控制的經(jīng)驗，并結(jié)合了我國企業(yè)的實際情況，是我國內(nèi)部控制建設(shè)歷程上的一個里程碑。

（3）基本建成階段。2010年4月，財政部等五部委出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。在企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展過程中，諸多問題暴露出來，國家也在不斷完善我國企業(yè)內(nèi)部控制。這幾份指引不僅包括了實務(wù)指南，更包括了諸多的操作指南，涵蓋了企業(yè)各個方面的內(nèi)部控制，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建成。

三、ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)

1.ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生與發(fā)展

（1）ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）下設(shè)的品質(zhì)保證技術(shù)委員會（TC176）于1987年制定并頒布的用于規(guī)范質(zhì)量管理的族標(biāo)準(zhǔn)。這一標(biāo)準(zhǔn)族包括ISO9000《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證標(biāo)準(zhǔn)——選擇和使用指南》、ISO9001《質(zhì)量體系——設(shè)計開發(fā)、生產(chǎn)、安裝和服務(wù)的質(zhì)量保證模式》、ISO9004《質(zhì)量管理和質(zhì)量體系要素——指南》等幾項標(biāo)準(zhǔn)。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范了企業(yè)從原材料采購到產(chǎn)成品交付的所有過程，涉及到企業(yè)內(nèi)部的全體員工，還適用于不同的行業(yè)。該標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)前國際、國內(nèi)貿(mào)易往來及合作中，被作為相互認可的技術(shù)基礎(chǔ)和確認質(zhì)量保證能力的依據(jù)。擁有這份認證，可以在短時間內(nèi)提升企業(yè)形象，獲取顧客的信任，從長遠看來，可以降低成本，形成優(yōu)良的企業(yè)文化，并與國際接軌，促進企業(yè)良性、長期發(fā)展。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)自頒布以來經(jīng)歷過多次改進：1987年版本、1994年版本、2000年版本和2008年版本。我國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局最早在1992年正式等同采用ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)為中國的國家標(biāo)準(zhǔn)，并于2000年12月28日發(fā)布2000版ISO9001的中文版。目前我國國內(nèi)廣泛使用的為2008年的頒布新改進版本，其國際版編號為：GB/T19001-2008。

2.ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點

ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)作為國際性的一組標(biāo)準(zhǔn)，具有以下幾點特征：

（1）國際公認程度較高。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)是一個國際標(biāo)準(zhǔn)，其制定組織品質(zhì)保證技術(shù)委員會（TC176）是目前世界上最大、最具權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)化專門機構(gòu)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）中的第176個技術(shù)委員會，其制定發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)均具有較高的權(quán)威性。

（2）通用性程度較好。全世界已經(jīng)有150多個國家等同采用了ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)，全球通用。同時，ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用范圍共有39大類，包括農(nóng)業(yè)、出版業(yè)、教育等，適用范圍廣泛，基本沒有使用壁壘。

（3）具有較強的實用性。經(jīng)過多年的、全球一百多個國家的不斷實踐和對經(jīng)驗的積累，使ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)足以應(yīng)對各種情況下的質(zhì)量管理與保證。同時可以減少社會重復(fù)檢查費用，節(jié)約支出，帶來較高的經(jīng)濟效益。

（4）規(guī)范程度較好。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)實行時間長，經(jīng)過長久的實踐與多次改進，具有較強的規(guī)范性。

（5）有較強的靈活性。2000版ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)取消了1994版本中的ISO9001、ISO9002以及ISO9003這三項標(biāo)準(zhǔn)，形成了一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各組織在運用該族標(biāo)準(zhǔn)時，可以根據(jù)組織的具體實際情況進行刪減，避免了對標(biāo)準(zhǔn)進行死板與機械的單純套用。

四、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

1.基于ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部控制評定標(biāo)準(zhǔn)

ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)2008年版一共明確了八項原則，分別是：領(lǐng)導(dǎo)作用、全員參與、基于事實的決策方法、過程方法、管理的系統(tǒng)方法、以顧客為關(guān)注焦點、持續(xù)改進，以及與供方互利的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)控制度作為企業(yè)的特殊“產(chǎn)品”，其質(zhì)量決定著其實行的效果，可以用ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)八大原則作為管理理論的指導(dǎo)思想與方法，可作為標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量進行評定。

（1）領(lǐng)導(dǎo)作用原則。領(lǐng)導(dǎo)者在組織管理活動中起著關(guān)鍵的作用，是落實企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量管理的基礎(chǔ)。本文將領(lǐng)導(dǎo)者界定為在企業(yè)運行過程中具有戰(zhàn)略決策、組織管理以及保證計劃有效實施的權(quán)力人員，包括高層領(lǐng)導(dǎo)和中層領(lǐng)導(dǎo)。具體而言，高層領(lǐng)導(dǎo)者負責(zé)戰(zhàn)略的制定，中層領(lǐng)導(dǎo)者負責(zé)計劃的實施與調(diào)整。對于企業(yè)內(nèi)部控制的領(lǐng)導(dǎo)層方面應(yīng)當(dāng)著重考察以下幾個方面：①企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)者（董事會）確立的企業(yè)的宗旨和目標(biāo)是否適應(yīng)企業(yè)本身的特點和需求。企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)與宗旨決定了內(nèi)控制度實行的目標(biāo)與方向，該目標(biāo)或宗旨必須符合市場發(fā)展自然規(guī)律并適應(yīng)行業(yè)發(fā)展大環(huán)境。②企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)者引導(dǎo)的企業(yè)文化是否益于企業(yè)持續(xù)發(fā)展。企業(yè)文化滲透在組織內(nèi)部每一個角落，其包括企業(yè)精神、道德水平、行為準(zhǔn)則、歷史傳統(tǒng)等內(nèi)容。好的企業(yè)文化可以為企業(yè)帶來事半功倍的效果，有助于企業(yè)在外建立良好的形象。企業(yè)精神是否積極，行為準(zhǔn)則是否規(guī)范，歷史傳統(tǒng)是否優(yōu)良，都應(yīng)列入考查范圍。③企業(yè)中層領(lǐng)導(dǎo)者（內(nèi)部審計部）對內(nèi)部控制的組織落實、監(jiān)督檢查、評價處置、改進創(chuàng)新是否到位。中層領(lǐng)導(dǎo)者處在一個上傳下達的重要位置上，不僅是企業(yè)制度實施的主要操刀手，也是對企業(yè)制度進行改良的先鋒軍。中層領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)定期不定期的對企業(yè)內(nèi)控制度的實行情況進行檢查與評價，及時意識到內(nèi)部控制的不足之處并進行反饋，及時做出調(diào)整與改進，做到防微杜漸。④企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層是否為員工提供所需資源和培訓(xùn)。恰當(dāng)?shù)奶岣邌T工素質(zhì)，才能確保企業(yè)內(nèi)控制度的實行可以暢通無阻，并在合適的地方適當(dāng)賦予員工自主權(quán)，以免員工成為單純的“執(zhí)行機器”，并可以避免人才埋沒。

（2）全員參與原則。企業(yè)全體人員的充分參與是企業(yè)內(nèi)部控制運行達到良好效果的重要條件。企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量管理不僅需要高層管理者的正確領(lǐng)導(dǎo)，還有賴于基層員工的參與。企業(yè)每一個員工的參與都決定著內(nèi)控制度相關(guān)規(guī)定以及要求的落實情況。從企業(yè)的董事會、各層管理者到企業(yè)的基層員工是否全員參與到企業(yè)的內(nèi)控制度當(dāng)中去，是評定企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的一項重要標(biāo)準(zhǔn)。

（3）基于事實的決策方法原則。正確的決策對于企業(yè)的日常運營與未來發(fā)展來說至關(guān)重要，在制定與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的各種決策時所依據(jù)和使用的各種信息以及數(shù)據(jù)的真實可靠性，是企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的根本保證。只有以事實為依據(jù)做決策，才可以防止決策失誤。因此，在企業(yè)處理那些反饋出來的信息與數(shù)據(jù)時，應(yīng)在下幾個方面進行重點考察：①所需信息和數(shù)據(jù)的取得途徑是否有效。取得的信息和數(shù)據(jù)是來自于執(zhí)行者還是設(shè)計者，應(yīng)有所辨別。使用的數(shù)據(jù)是內(nèi)部數(shù)據(jù)還是外部數(shù)據(jù)，也應(yīng)加以區(qū)分。區(qū)分的途徑是單一途徑還是多重途徑，是否摻入人員主觀判斷，更加要引起重視。②相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的輸入過程是否準(zhǔn)確無誤。類似于鍵盤輸入錯誤、人為傳達錯誤等非系統(tǒng)錯誤，應(yīng)當(dāng)杜絕，避免錯誤數(shù)據(jù)和信息干擾決策。③相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析過程是否科學(xué)。對數(shù)據(jù)和信息采用的分析方法、分析依據(jù)以及結(jié)論表示方法都是否有理可據(jù)，環(huán)環(huán)相扣。④管理人員決策態(tài)度是否端正。管理人員應(yīng)當(dāng)公正客觀，不以公謀私，只論事不論人。⑤企業(yè)內(nèi)部控制的行動方案的選擇是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)選擇符合本企業(yè)自身情況的方案，不隨波逐流，也不盲目從眾，一味的借鑒其他企業(yè)成功經(jīng)驗。同時，管理人員應(yīng)確保決策符合邏輯，在對事實進行了充分的分析之后，在兼顧經(jīng)驗與直覺的基礎(chǔ)上做出決策，并采取措施。只有依據(jù)的數(shù)據(jù)和信息真實可靠并進行科學(xué)理智的決策，才能確保企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量。

（4）過程方法原則。管理的本質(zhì)就是管理過程。作為管理的一部分，內(nèi)部控制并不只是簡單的結(jié)果控制，其本身是一個過程控制。所謂的過程就是任何使用資源，將輸入轉(zhuǎn)化為輸出的活動。通常，一個過程的輸出將直接成為下一個過程的輸入，過程之間相互關(guān)聯(lián)、相互作用，使組織有效運行。因此，對企業(yè)內(nèi)控制度質(zhì)量進行評定，必須要看企業(yè)是否將內(nèi)部控制作為一個過程來對待。若把企業(yè)內(nèi)控制度的實施作為過程來管理，就可以識別和確定每一個過程的輸入輸出活動，并對其各部分的質(zhì)量進行測量與控制。同時可以明確一個過程與其他過程之間的關(guān)系、作用和接口，方便相關(guān)人員進行調(diào)整，使各個過程之間更加協(xié)調(diào)與兼容，提高企業(yè)內(nèi)控制度的運行效率和效果。

（5）管理的系統(tǒng)方法原則。企業(yè)應(yīng)將相互關(guān)聯(lián)的各個內(nèi)控過程作為一個系統(tǒng)加以識別、理解和管理，這樣有助于企業(yè)提高實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的效率和效果。因此，應(yīng)該判斷企業(yè)內(nèi)部控制單獨的各個過程是否作為企業(yè)內(nèi)部控制的有機組成部分，彼此間相互協(xié)調(diào)、促進和輔助，共同促進企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施，達到總體作用大于各分系統(tǒng)作用之和的效果。其實企業(yè)內(nèi)部各個部門之間本身就存在著緊密的聯(lián)系，企業(yè)本身就是一個有機體，任何一個部門都不可能獨立存在，其職能權(quán)利相互制約相互促進。所以適應(yīng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度應(yīng)該像一張錯落有致的網(wǎng)，下有制度，上有監(jiān)管，與企業(yè)各項業(yè)務(wù)運作完美契合。因此，企業(yè)內(nèi)部控制是否以過程為基礎(chǔ)建立統(tǒng)一的系統(tǒng)，使內(nèi)部控制過程作為有機體存在于企業(yè)內(nèi)部控制制度當(dāng)中，是企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評定的關(guān)鍵。

（6）以“顧客”為關(guān)注焦點原則。所謂的顧客既指產(chǎn)品的使用者，因此企業(yè)內(nèi)部控制的“顧客”就是企業(yè)以及企業(yè)的利益相關(guān)者。企業(yè)的存續(xù)完全取決于社會對企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)的滿意程度和對企業(yè)本身的信任程度，因此高質(zhì)量的內(nèi)部控制也應(yīng)該令企業(yè)及其利益相關(guān)者滿意并取得他們的信任。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或不定期對企業(yè)以及社會大眾進行匿名調(diào)查，以了解基層人員、小股東以及潛在股東對企業(yè)內(nèi)部控制管理制度的看法，并及時做出調(diào)整與回應(yīng)。

（7）持續(xù)改進原則。企業(yè)所面對的經(jīng)濟環(huán)境、政策環(huán)境、市場環(huán)境等外部環(huán)境以及上游的供應(yīng)商、下游的顧客、同行業(yè)競爭對手等內(nèi)部環(huán)境，都在不斷發(fā)生變化，企業(yè)的經(jīng)營方向與決策目標(biāo)也會隨之改變，倘若故步自封，只能自取滅亡。如此一來，企業(yè)的內(nèi)部控制也必須因時而變，保證自己能夠繼續(xù)確保企業(yè)整體的有效運行，不斷增強企業(yè)的市場競爭力。永久有效的內(nèi)控制度是不存在的，持續(xù)改進才可以保證企業(yè)內(nèi)控制度的質(zhì)量隨時新鮮，持續(xù)改進才是企業(yè)內(nèi)控制度永不枯竭的生命源泉。因此，企業(yè)是否將企業(yè)內(nèi)部控制的持續(xù)改進作為企業(yè)內(nèi)每個成員的目標(biāo)，相關(guān)測量和跟蹤的方法是否制定，改進成果是否及時確認和通報，均是評定企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。

（8）與供方互利的關(guān)系原則。供方既指原材料供給方。組織與供方的互利關(guān)系可以提高雙方創(chuàng)造價值的能力，企業(yè)能否處理好與供方的關(guān)系，影響到企業(yè)能否持續(xù)穩(wěn)定的為顧客提供滿意的產(chǎn)品與服務(wù)。若將企業(yè)內(nèi)部控制制度視為企業(yè)的“產(chǎn)品”，企業(yè)的供方就指那些制定企業(yè)內(nèi)部控制的人員（企業(yè)董事會成員）。董事會制定的內(nèi)部控制是否有益于企業(yè)整體發(fā)展，又是否能為公司股東帶來穩(wěn)定收益，是需要在企業(yè)內(nèi)部控制評價過程中需要注意的問題。

2.基于ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量評定可以形成一個完整的體系，上文提到的八項質(zhì)量評定標(biāo)準(zhǔn)之間具有以下的關(guān)系：首先，應(yīng)先考察企業(yè)人員對企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注程度、參與程度，評定企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作用是否有效合理，同時，判斷在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的指揮下，企業(yè)董事會、高層管理者以及企業(yè)基層員工是否全員積極地參與到企業(yè)的內(nèi)控制度建設(shè)當(dāng)中;其次，應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制具體內(nèi)容，第一步考察內(nèi)部控制相關(guān)決策是否基于可靠的事實，第二步考察企業(yè)內(nèi)部各個過程是否連貫，最后考察企業(yè)內(nèi)部控制是否可以形成有機的統(tǒng)一的整體，達到部分之和大于整體的效果;再次，應(yīng)該考察企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量是否滿足了企業(yè)及其利益相關(guān)者的需求，同時考察企業(yè)董事會制定的內(nèi)部控制是否與企業(yè)股東與企業(yè)整體達成了互利共贏關(guān)系;最后，應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷的地方進行持續(xù)改進，避免因小失大，做到防患于未然。具體如下方圖1所示：

圖1 八大內(nèi)控評定標(biāo)準(zhǔn)之間的層次關(guān)系

在持續(xù)改進過程中，企業(yè)可以選用“質(zhì)量環(huán)”模型（即PDCA循環(huán)方法）進行內(nèi)控制度的質(zhì)量進行改進，在計劃、執(zhí)行、檢查、糾正這四個步驟的不斷循環(huán)往復(fù)的過程中，使企業(yè)內(nèi)控制度質(zhì)量螺旋式上升，被打磨成最優(yōu)狀態(tài)。如下方圖2所示：

圖2 以過程為基礎(chǔ)的企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量管理體系模式圖

建立和實施質(zhì)量管理體系的具體步驟有以下幾步：首先，確定企業(yè)和企業(yè)利益相關(guān)者的需求和期望，據(jù)以確認企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量方針與質(zhì)量目標(biāo)，以及實現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)的過程和各方職責(zé);其次，確定所需的資源并對其進行資源管理;然后，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制;最后，應(yīng)用測量方法得到相關(guān)信息與數(shù)據(jù)，分析企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和效率，并對其缺陷之處進行改進。

五、局限與建議

1.研究局限

利用ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)這一國際標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)內(nèi)控制度質(zhì)量進行評定具有一定的現(xiàn)實意義。但下列問題必須注意：

（1）在風(fēng)險預(yù)估上具有局限性。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)內(nèi)部控制制度質(zhì)量的評定局限在過去的實施過程和現(xiàn)在的實施效果上，而沒有對其未來的或有風(fēng)險進行預(yù)測。企業(yè)內(nèi)控制度很可能存在一些會誘發(fā)風(fēng)險的潛在因素，對這些因素進行挖掘和判定，并視情況進行排除也是非常重要的。若缺少對潛在風(fēng)險的認識，很可能會忽略企業(yè)內(nèi)部控制存在的巨大隱患而輕視部分內(nèi)控缺陷，最終造成無法挽回的損失。

（2）無法滿足定量的質(zhì)量評定。ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)可以提供的僅是定性的質(zhì)量判斷，但對于利潤至上的企業(yè)來說，鮮明的數(shù)字數(shù)據(jù)往往要比各種文字概念更容易引起企業(yè)人員的注意。而且，定性的判斷難免會受到一些評定人員的主觀因素的影響，難以做到數(shù)據(jù)計算得出的結(jié)果那么客觀，也無法做出非常精確的結(jié)論。

2.對策及建議

對于上述的兩點局限之處，可以選擇用其他的方法進行確認與衡量。例如，可以利用事件樹分析法（ETA）與故障樹分析法（FTA）的結(jié)合，對一個事實的可能原因和可能結(jié)果進行判斷，識別企業(yè)內(nèi)部控制存在的潛在風(fēng)險。對于將企業(yè)內(nèi)控量化的方法，可以采用杜邦分析法，從企業(yè)的權(quán)益凈利率（企業(yè)凈利潤與平均凈資產(chǎn)的比率，反映所有者權(quán)益所獲報酬的水平，也稱資產(chǎn)凈收益率）出發(fā)，層層分解分析，直至企業(yè)最基本生產(chǎn)要素的使用，成本費用的構(gòu)成，以便觀察和確定企業(yè)內(nèi)部控制的效果。

六、結(jié)論

將ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)運用到企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評定中，是一種對ISO9000族標(biāo)準(zhǔn)運用方式的創(chuàng)新。這種評價體系可以實現(xiàn)從基層到高層、從微觀到宏觀、從點到面的評價，也可以將企業(yè)內(nèi)部控制抽絲剝繭的分析，準(zhǔn)確的將企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量不過關(guān)的地方辨別出來，方便有針對性的提高相應(yīng)的應(yīng)對措施。該評價方法還需在實踐中不斷探索和改進。

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