◆盧洪友

內(nèi)容提要：財政是國家治理的基礎(chǔ)，沒有稅制現(xiàn)代化，就沒有國家治理現(xiàn)代化。因此，每一次稅制相機抉擇的短期調(diào)整，在方向上都應與稅制現(xiàn)代化建設(shè)的長期目標相一致。短期看，中國經(jīng)濟正處于“三期疊加期”，通過減稅降費以穩(wěn)增長、穩(wěn)就業(yè)、穩(wěn)預期，既有必要，也有可能。但長期看，中國稅制存在著直接稅與間接稅以及個人納稅人與法人納稅人畸輕畸重、稅收法定不足、稅收“內(nèi)在穩(wěn)定器”功能弱、稅負歸宿不公等問題，與國家治理現(xiàn)代化和稅制現(xiàn)代化的要求相距甚遠，客觀上不存在長期單邊持續(xù)性減稅的空間，只能采取結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性加稅并舉方式，通過增加個人所得稅、財產(chǎn)稅、生態(tài)環(huán)境稅，同時減少企業(yè)納稅人繳納的間接稅，實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，逐步建立起與國家治理現(xiàn)代化相匹配的以直接稅為主體稅系和以個人所得稅為主體稅種、其他稅系和稅種為輔助的復合稅制體系。

一、中國稅制改革的重點和難點

稅制現(xiàn)代化是國家治理現(xiàn)代化的制度性基礎(chǔ)設(shè)施，建立起來要比國家治理現(xiàn)代化的物質(zhì)性基礎(chǔ)設(shè)施更為艱巨復雜。1798年英國就誕生了個人所得稅，但被社會各界普遍接受而成為主體稅種則是“一戰(zhàn)”結(jié)束后的1922年，此后1929年“大危機”、1933年“羅斯福新政”、1936年凱恩斯《就業(yè)、利息和貨幣通論》，為政府運用稅收和公共開支調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行與公平收入分配提供了實踐和理論基礎(chǔ)，以累進的個人所得稅為主體稅種、以直接稅為主體稅系的現(xiàn)代稅制體系也才得以穩(wěn)固的確立。中國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，間接稅與直接稅之比大致為70:30，企業(yè)納稅人與個人納稅人繳納的稅收也大致為70:30，而發(fā)達國家這兩個結(jié)構(gòu)恰好是反過來的。中國畸輕畸重的稅制結(jié)構(gòu)，因稅款在生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)繳納，且暗含在商品或服務價格之中，而不是由個人在收入、消費和財產(chǎn)占有環(huán)節(jié)繳納，既不符合稅負量能負擔的公平公正原則，又使大部分公民失去與國家之間直接的稅收聯(lián)系，只能與公共服務享用者的單一聯(lián)系，不利于培養(yǎng)現(xiàn)代公民意識和推進現(xiàn)代民主政治建設(shè)。從國家治理現(xiàn)代化和稅制現(xiàn)代化的長遠目標看，重點和難點既不是單向減稅，也不是單向加稅，而是在保持宏觀稅負相對穩(wěn)定的前提下，如何通過漸進式結(jié)構(gòu)性減稅和結(jié)構(gòu)性加稅并舉的邊際調(diào)整，平穩(wěn)地實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的根本性轉(zhuǎn)型。

二、短期看用減稅降費應對經(jīng)濟下行既有必要又有可能

市場化改革以來，特別是1994年分稅制和稅制改革后，中國建立了以商品服務稅為主體的稅制體系，在經(jīng)濟持續(xù)高速粗放式增長的同時，稅收收入出現(xiàn)連年大幅超經(jīng)濟增長，大中小口徑的政府收入占GDP的比重持續(xù)提高。表1是根據(jù)不同口徑計算得出的中國1994年分稅制和稅制改革后的宏觀稅收負擔，小、中、大三個口徑分別為稅收收入、財政收入、政府收入占GDP比重。稅收收入即為當年的全部稅收收入總額；財政收入即為一般公共預算收入，包括稅收收入與行政事業(yè)性收費等非稅收入；政府收入則由一般公共預算收入、政府性基金收入、國有資本經(jīng)營收入、社會保障基金收入等構(gòu)成，其中2011年以前由財政收入、預算外收入和社會保險基金構(gòu)成。

表1 1994—2017年我國的宏觀稅收負擔

以小口徑和中口徑計算的中國宏觀稅負率保持在合理水平，而以大口徑計算的宏觀稅負率近年來則一直保持在36%左右。圖1是根據(jù)表1所畫出的不同口徑的中國宏觀稅負發(fā)展變化趨勢圖。從小口徑和中口徑的宏觀稅負水平看，其變化趨勢基本一致，且2011年以來波動較小，保持平穩(wěn)狀態(tài)，二者差別不大。然而，相較于中、小口徑的宏觀稅負水平，以大口徑計算的中國宏觀稅負水平則波動較大，總體呈逐年增長趨勢，且從2011年開始可以明顯看出，其與中、小口徑計算的宏觀稅負水平相差較大。由此可見，除稅收之外的其他政府收入對中國宏觀稅負總體水平產(chǎn)生了較大的影響。

圖1 1994—2017年不同口徑的中國宏觀稅負水平

表2反映了2010—2017年代表性O(shè)ECD國家稅收收入占GDP的比重。從表中可以看出，與OECD國家的平均水平相比，中國對應年份稅收收入占GDP的比重均明顯偏低，即以小口徑計算的宏觀稅負來看，中國宏觀稅負遠低于OECD國家。從大口徑計算的宏觀稅負水平來看，則中國宏觀稅負與發(fā)達國家平均水平大致相當。

表2 2010—2017年代表性O(shè)ECD國家稅收收入占GDP的比重 單位：%

表3進一步反映了OECD國家主要稅種占GDP比重的情況，從表中可以看出OECD國家的宏觀稅負主要是直接稅。

表3 OECD國家主要稅種收入占GDP的比重 單位：%

三、長期看中國宏觀稅負應保持相對穩(wěn)定

盡管GDP粗放增長帶來的經(jīng)濟擴張使得以增值稅為主體的間接稅大規(guī)模增加，宏觀稅負與經(jīng)濟增長偏離，但中國不存在長期、大規(guī)模減稅的基礎(chǔ)。長期來看，中國宏觀稅負應該保持相對穩(wěn)定，以適應社會主要矛盾的轉(zhuǎn)變、社會公眾對數(shù)量更多、質(zhì)量更高的公共服務等方面的需求。

習近平總書記在十九大報告中指出：“我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾?！睆奈覈鐣饕茏兓慕嵌葋砜?，高質(zhì)量發(fā)展是指能夠更好地滿足人民在政治、經(jīng)濟、文化、社會以及生態(tài)環(huán)境等方面日益增長的美好生活需要的發(fā)展。人民對于美好生活的期待必然要求政府提供更多高質(zhì)量的公共服務，人民的需求從“有沒有”轉(zhuǎn)變?yōu)椤昂貌缓谩保@不僅要求政府提供的各項公共服務要重視量的增長，更要重視質(zhì)的提升。從財政活動整體來看，公共服務的成本來自稅收。

大規(guī)模的長期減稅勢必要以壓縮公共服務的規(guī)模、降低公共服務的質(zhì)量為代價，這與中國高質(zhì)量發(fā)展的本質(zhì)是相違背的。因此，在努力解決主要矛盾、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的進程中，中國不存在持續(xù)、單邊、大幅減稅的空間，總體上，宏觀稅負應保持相對穩(wěn)定并隨著經(jīng)濟社會發(fā)展、公共服務范圍的擴大和公共服務治理的不斷提升而相應增長。

四、應正視中國稅制結(jié)構(gòu)存在的畸輕畸重失衡的狀態(tài)

第一，直接稅與間接稅畸輕畸重。在中國，直接稅主要由個人所得稅、企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅等構(gòu)成；間接稅主要由消費稅、增值稅以及教育費附加、城市維護建設(shè)稅等構(gòu)成。

表4 OECD國家的稅制結(jié)構(gòu) 單位：%

從表4中可以看出，發(fā)達國家的現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出以所得稅為主體的特征，其中個人所得稅又占據(jù)了主要地位，且隨著社會保障制度和體系的完善，社會保險稅已經(jīng)成長為主體稅種之一。近年來，OECD國家直接稅與間接稅的稅收比值大概為70:30。

2010—2018年，中國以增值稅、消費稅、營業(yè)稅等為主的間接稅與以所得稅為主的直接稅的比值如表5所示。從表中可以看出，中國直接稅與間接稅的稅收比值大致為30:70。

表5 我國直接稅與間接稅的收入比值 單位：%

表6列示了2010年以來我國幾大主要稅種占稅收收入的比例，這也從側(cè)面反映出了我國稅制結(jié)構(gòu)的基本情況，即以增值稅為主的間接稅占比高，所得稅尤其是個人所得稅比重低。

表6 2010—2018年我國的稅制結(jié)構(gòu) 單位：%

另外，圖2顯示了2010—2018年各主要稅種占稅收收入比例的變化趨勢。從圖中可以更直觀地看出，2010—2016年以增值稅、營業(yè)稅、消費稅為主的流轉(zhuǎn)稅占據(jù)了我國稅收收入的半壁江山，2016年實施全面“營改增”政策后，增值稅占稅收收入的比重進一步增加，2018年達到了39.34%。

圖2 2010—2018年各主要稅種占稅收收入的比例

由于間接稅的納稅人主要是企業(yè)，因此企業(yè)納稅人成為我國稅負的主要承擔者。除上述以增值稅、消費稅、營業(yè)稅（2016年以前）為主的流轉(zhuǎn)稅外，作為直接稅的企業(yè)所得稅，在稅收結(jié)構(gòu)中也占據(jù)較大比例。2018年，企業(yè)所得稅占比為22.58%，僅次于增值稅?！盃I改增”全面推行之后，增值稅和企業(yè)所得稅兩大稅種占全部稅收的60%以上。由于增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅都由企業(yè)繳納，對企業(yè)構(gòu)成了較大負擔。

第二，個人納稅人與法人納稅人畸輕畸重。從上述圖表的分析中，我們不難發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)無論是在生產(chǎn)、消費環(huán)節(jié)，還是在分配環(huán)節(jié)都是主要納稅人。即使存在稅負轉(zhuǎn)嫁情況，企業(yè)納稅人不一定是最終的負稅人，但企業(yè)集中繳納各項稅收也會在一定時期內(nèi)對企業(yè)資金的流動性造成一定的壓力。表7列示了2010年以來在我國幾大主要稅種（增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅）中個人納稅人與企業(yè)納稅人的稅收比值，并與美國和日本進行對比。美國、日本的稅收分為五大類：對個人所得、利潤和資本利得征稅；對公司所得、利潤和資本利得征稅；社會保險稅；商品與服務稅；財產(chǎn)稅。由于我國稅收收入不涉及社會保險稅，且社會保險稅因其返還性而與其他稅種存在明顯差別，因此，在整理美國、日本的稅收數(shù)據(jù)時，將社會保險稅排除在外。從表中可以看到，我國主要稅種的稅收收入接近90%都是由企業(yè)繳納的，個人納稅人繳納的稅收僅占10%左右；美國稅收收入中有接近70%的收入都來自于個人納稅人，僅有30%左右的稅收由企業(yè)繳納；而日本稅收收入中個人納稅人與企業(yè)納稅人所繳納的稅收旗鼓相當，來自企業(yè)納稅人的稅收略高于個人納稅人。

表7 中、美、日三國個人納稅人與企業(yè)納稅人的稅收比值 單位：%

五、結(jié)構(gòu)性加稅與結(jié)構(gòu)性減稅并行不悖

黨的十九大提出了“分兩步走”：到2035年基本實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化，到本世紀中葉實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化并建成現(xiàn)代化強國的宏偉目標。未來中國稅制建設(shè)，應服從和服務于這一總目標，與國家治理現(xiàn)代化和稅制現(xiàn)代化建設(shè)的長期目標相向而行、并行不悖，做到稅收法定、稅法規(guī)范、稅制成熟、結(jié)構(gòu)合理、征管嚴密。其中，通過結(jié)構(gòu)性加稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉，逐步實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化又是重中之重。

第一，加直接稅與減間接稅并舉。就本次增值稅改革看，其目的一方面是降低企業(yè)的稅費成本，鼓勵企業(yè)增加投資，促進經(jīng)濟增長；另一方面是希望通過減稅助力企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新，轉(zhuǎn)換企業(yè)增長動能，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型。但此次減稅對制造企業(yè)“一刀切”，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的增值稅稅率全部降到13%。由于增值稅的鏈條傳導機制，消費者才是最終的稅負承擔者。如果不是采取“一刀切”，而是更為“精準”的減稅，比如：間接稅中考慮區(qū)分生活必需品（該類制造業(yè)的增值稅稅率降到10%甚至8%，其中，老人和小孩用品的增值稅實行零稅率）、非生活必需品（該類制造業(yè)的增值稅稅率降到13%）、奢侈品（該類制造業(yè)可不減稅，增值稅稅率仍保持16%），這樣就能夠在保持減稅總量不變的前提下，實施更為“精準”的差別化稅率，既有利于供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革，擴大廣大中低收入群體的有效需求，促進經(jīng)濟增長，又有利于改善稅負歸宿的社會公平，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配、促進共享發(fā)展的功能。

就直接稅與間接稅結(jié)構(gòu)優(yōu)化看，如何將現(xiàn)在的“三七開”，逐步優(yōu)化為“五五開”甚至“六四開”，也將是中國未來幾十年稅制現(xiàn)代化建設(shè)面臨的長期艱巨的任務，需要從長計議，從現(xiàn)在做起，不可能一蹴而就。

第二，加個人直接負擔的稅收與減企業(yè)直接負擔的稅收并舉。中國目前的宏觀稅收負擔壓力主要在企業(yè)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)繳納的稅收占了全部稅收的70%，個人承擔的稅收僅占30%。沒有個人所得稅主體稅種地位的確立和直接稅主體稅系地位的確立，就沒有稅制的現(xiàn)代化?？傮w上，應該按照量能負擔原則，在著力培育個人所得稅、健全財產(chǎn)稅制度的基礎(chǔ)上，穩(wěn)步提高個人納稅人繳納的稅收比例，將稅負歸宿公平合理地擺在明處，同時，逐步降低企業(yè)納稅人在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)通過將稅收暗含在商品服務價格之中承擔的稅收，使企業(yè)納稅人與個人納稅人繳納的稅收占比由“七三開”逐步優(yōu)化為“五五開”或者“四六開”。