劉 思，唐 麗

（廣東工業(yè)大學管理學院，廣東 廣州，510520）

一、引言

現(xiàn)階段，我國財政資金績效審計項目的開展仍較為緩慢，部分財政資金績效審計項目也只是將結果與目標進行簡單對比，與真正意義上的績效審計相去甚遠。[1]值得注意的是，一系列監(jiān)管措施的出臺已經使貪污、挪用、違法亂紀等情況得到大幅改善，但決策失誤造成損失浪費的情況卻仍較為常見，造成的損失也更大。如中石化從事原油及石化產品貿易的全資子公司聯(lián)合石化在原油交易過程中，因為對市場的錯誤判斷，導致套期保值業(yè)務虧損高達百億元以上。[2]

為此，2018年中央出臺了全面實施預算績效管理的意見，要求各地方審計部門建立全方位、全過程、全覆蓋、全要件的預算績效管理體系，推進預算績效管理制度化、規(guī)范化、標準化、信息化建設。[3]該意見的出臺，為提高財政資源配置效率和使用效益以及提高預算管理水平和政策實施效果提供了綱領性指導，也意味著審計工作的重心有必要逐漸從查錯糾弊審計向績效審計轉移。

目前我國財政資金績效審計開展滯后的原因是多方面的。首先，績效審計領域至今仍未建立統(tǒng)一的準則及操作指南，指標體系的缺失導致了績效審計的開展遠落后于擁有完備制度建設的預決算審計、經濟責任審計等其他審計項目。其次，財政資金績效審計本身具備相當難度。由于績效審計內容的主觀性較強，不同審計人員面對相同的資料、數(shù)據(jù)可能得出有偏差的結論，因此績效審計對審計人員的知識儲備水平、行業(yè)熟悉程度要求更高。最后，績效審計先導理論研究發(fā)展相對滯后，無法有效指導快速發(fā)展中的財政資金績效審計實踐，僅依靠借鑒國外政府、機構審計辦法的做法已經逐漸無法滿足日益繁復的審計環(huán)境。由此可見，我國審計系統(tǒng)亟待建立一套完整的、科學的財政資金績效審計實施流程與評價體系。

綜合以上分析，本研究將著眼我國財政資金績效審計的目標、原則、內容，結合相關政策與行業(yè)背景，嘗試構建符合我國國情并行之有效的財政資金績效審計體系，并針對該體系的進一步落實提出政策性建議。

二、文獻綜述

(一) 績效審計職能與目標

1972年，美國審計總署頒布了一項關于政府組織、計劃項目、活動與職責的審計評價標準，首次將績效審計運用于政府審計，提出“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)審計理念，核心就是經濟性、效率性、效果性。[4]績效審計是內部業(yè)務審計和管理審計的結合，[4]是對某個項目的效益和效果的評價[5]以及對項目的績效評價，可以產生有關項目、功能等的績效信息。因此，績效審計可視為一個不斷產生新信息的過程，機構可利用績效評價產生的信息調整改善運作模式和結果。[6-7]這就要求機構在實施績效審計的過程中必須建立一套評價指標，用以反映資源運用情況的經濟性、效率性和效果性，[8]即對機構的“3E”情況進行有效的核實、對比、分析以及評價。[9]

(二) 績效審計理論探究

績效審計制度建設方面，Christopher等在芬蘭、法國、荷蘭、瑞典和英國的最高審計機關(SAIS)，對績效審計發(fā)展情況進行了為期三年的“績效審計項目”(Performance Audit Project)研究，該研究描述了過去15年間審計方法與審計人員的變化，并提出了相關審計項目標準。[10]王會金等介紹和總結了美國、英國、加拿大、澳大利亞、瑞士等五個發(fā)達國家的績效審計開展狀況及特點，并與我國績效審計的發(fā)展和特點進行比較，在參考和吸收發(fā)達國家先進理論和實踐經驗的基礎上，為我國績效審計的進一步發(fā)展提出具有借鑒意義的建議。[8]Wim對比了不同國家最高審計機關的職能，通過對績效審計實施過程中效率和效力概念的分析，揭示了部分最高審計機關職能落后、缺乏對績效審計授權的狀況。[11]

績效審計實施過程方面，Torres等對歐盟最高審計機構和區(qū)域審計機構進行績效審計效果評估，分析了績效審計建議在實踐中的執(zhí)行情況，提出了績效審計報告中所包含的建議產生影響的兩種模式：英美模式(基于審計對象的行動和后續(xù)程序)和日耳曼模式(基于議會行動)。[12]李燕等從審計模式、審計主體、評價內容及指標體系、審計問責等方面對政府績效改革進行分析，并提出了具體的方式方法以及政策建議。[13]劉煦在平衡記分卡的框架下，從客戶維度、財務維度、業(yè)務流程維度、學習與成長維度、信息披露維度設計了慈善基金績效審計指標體系。[14]尹聰?shù)仍诟咝？蒲许椖康目冃徲嬛羞\用了棱柱模型，通過發(fā)揮棱柱模型特有的優(yōu)勢，改進傳統(tǒng)績效審計的不足，構建出新型高?？蒲许椖靠冃徲嬙u價模式，并用案例對該體系的實用性進行了驗證，最后提出了完善高?？蒲许椖靠冃徲嫷慕ㄗh。[15]

(三) 財政資金績效審計探究

由國家政府主導的財政績效審計方面，Pollitt研究了英、法等五國的最高審計機構開展財政績效審計的情況，結果表明，“經濟性”“效率性”指標并沒有得到普遍的應用，特別是效果性審計非常少見。而“優(yōu)良行政管理”“優(yōu)良管理實踐”等指標卻應用得更普遍。[16]Kristin以挪威353名公務員的調查數(shù)據(jù)為基礎，分析了各部委和機構對最高審計機關控制的反應。分析表明，各部委的公務員對績效審計的積極性往往低于各機構的公務員。高層管理人員，無論行政級別如何，都比中層管理人員和其他公職人員更為消極。此外，受績效審計影響較大的公務員總體上對績效審計持負面態(tài)度。[17]Bilgin根據(jù)立陶宛國家審計署的財政業(yè)績審計數(shù)據(jù)，分析績效審計在公共治理領域的影響，發(fā)現(xiàn)已獲接受的建議的執(zhí)行導致了業(yè)績的改善。這一修正可以節(jié)省資金，減少開支，提高業(yè)績質量，加強管理、行政和組織過程，改進立法，引入財務紀律。[18]劉霞等基于現(xiàn)階段河北省扶貧資金績效審計現(xiàn)狀，分析扶貧資金績效審計工作的重點與難點，在此基礎上提出加強扶貧資金績效審計的建議和意見。[19]

(四) 文獻評述

總結現(xiàn)有研究成果可以發(fā)現(xiàn)，成熟經濟體已具備較為完善的績效審計標準，因此研究主要從“自上而下”的角度展開，即關注不同地區(qū)績效審計體系的對比、績效審計制度的落實情況和績效審計的效果及其后續(xù)影響。而我國的績效審計研究仍普遍處于“自下而上”的探索階段，多是運用平衡記分卡法、邏輯框架法、PSR模型、棱柱模型等理論模型針對某一具體績效審計舉措進行評價，通過基于一定范圍、環(huán)境的研究向全局推廣。目前，相關領域仍缺乏對于審計標準應遵循的基本原則的提煉總結，也未提出解決績效審計問題的具有指導意義的見解。

三、構建適合我國國情并行之有效的財政資金績效審計路徑

相比起財務收支審計、合規(guī)審計，現(xiàn)階段我國財政資金績效審計項目開展情況較為落后，面臨研究與實踐雙向滯后的困局。一方面，作為實踐先導的績效審計理論研究相對匱乏，對實踐指導意義不足；另一方面，財政資金績效審計實踐發(fā)展緩慢，無法豐富和修正理論。因此，有必要在理論層面上建立一套適合我國國情并且行之有效的財政資金績效審計體系以破解這種困局。從審計路線設計視角出發(fā)，完整的財政資金績效審計體系包括以下四個部分：績效審計目標、績效審計原則、績效審計內容以及績效完成情況評價與反饋(見圖1)。

圖 1 財政資金績效審計路線

(一) 財政資金績效審計目標

績效審計目標是指績效審計行為所要達到的目的和具體的要求，是績效審計工作的行為指南，決定了審計行為的內容和方式，包括總體目標和具體目標。關于績效審計的總體目標，在世界上不同的國家略有差異。在《最高國際審計機關國際組織績效審計實施準則》中，明確了績效審計與經濟性、效率性和效果性審計有關；美國會計總署(GAO)績效審計就是包括經濟性和效率性審計及項目審計(效果審計)；[5]英國《國家審計法》將政府績效審計定義為對某一組織在履行其職能的過程中對資源運用是否符合經濟性、效率及效益等的審查。[6]而我國頒布的《審計法》和《國家審計準則》中并未對財政資金績效審計目標做出明確界定，在實踐過程中，主要依靠審計人員的職業(yè)判斷進行理解和詮釋。綜合相關國家的界定，我們將財政資金績效審計的總體目標界定為目前國際上廣泛流行的經濟性、效率性、效果性和公平性。其中，經濟性是指以盡量少的資源耗費獲得一定的成果；效率性是指支出取得的效益，即以盡可能少的支出獲得盡可能多的效益；效果性是指財政資金績效審計的執(zhí)行是否取得了預期的成果；公平性是指財政資金績效審計應當具備公共政策或公共服務屬性，保持公平。

我國財政資金績效審計具體目標可以概括為：衡量資金預期使用目標的實現(xiàn)情況，考核專項資金使用的效率性和效果性，強化有關主管部門和單位支出責任意識，分析工作中存在的問題及原因，優(yōu)化資金預算安排及專項資金支出結構，并為該項資金及同類專項資金預算安排提供重要依據(jù)，提升財政專項資金使用的科學化、管理精細化水平，推動建立以績效評價結果為導向的財政資金分配與管理制度。

(二) 財政資金績效審計原則

1. 堅持共性與個性

績效審計要從項目的前期準備、資金管理、事項管理、經濟性、效率性、效果性、公平性等方面進行評價，這是績效審計評價的共性。但是不同的資金項目自身性質不同，審計評價，特別是對效果性的評價，側重點也應不同。比如，財政資金中扶持新興產業(yè)專項資金的績效審計，應重點關注其產生的經濟效益(新增銷售收入、新增利潤、帶動的社會投資)和創(chuàng)新能力(專利申請數(shù)、授權數(shù)、專著及論文數(shù)量、設立的新技術標準等)；水庫除險加固專項資金績效審計的“效果性”應從灌溉、防洪、環(huán)境等方面取得效益的情況進行評價，并且基于不同水庫項目的自身特點，還應該著重對其安全性進行評價。因此，財政資金績效審計的評價不僅要堅持共性要求，還要根據(jù)不同的資金項目進行個性化評價，強調共性與個性相結合。

以廣東省為例，廣東省財政廳編寫了《廣東省財政預算績效指標庫》，共收錄20個行業(yè)大類、52個子類、277個資金用途、2 589個績效指標。[20]之所以要大費周章編寫這樣一本針對不同行業(yè)、資金用途的指標庫，是因為績效評價需要個性化定制，沒有一套放之四海而皆準的評價標準，要根據(jù)項目實際情況，對評價內容進行取舍。

2. 堅持全面性與科學性

全面性是包括對總體目標和具體目標進行評價，根據(jù)資金項目特點全面評價；科學性是指在評價過程中應當根據(jù)資金項目的具體內容科學進行評價，所評價應符合項目特點。評價時應兼顧全面性和科學性，但不能為了審計評價內容的全面性而將一些無關指標加入，從而忽略了評價內容的科學性。例如，有研究提到，應該從“適齡兒童入學增長率”、“人均GDP增長率”和“當?shù)剞r民增收程度”等方面評價生態(tài)保護補償資金的使用績效。但這三者與生態(tài)保護補償資金投入有多大關系，是否適合作為財政資金績效審計評價的內容值得商榷。

3. 堅持原則性與靈活性

績效審計的原則性指的是審計過程中必須要遵循的準則，比如對決策論證的合規(guī)性、可行性，目標設置的科學性，資金撥付是否及時，成本控制情況等。審計人員應當對項目執(zhí)行情況依據(jù)相關標準進行評價，不能似是而非地做出結論?？冃徲嫷撵`活性是指在遵循準則的同時要兼顧具體項目特點和內在規(guī)律，審計人員要根據(jù)現(xiàn)實情況和職業(yè)靈活判斷。審計的特征之一是標準化，在審計過程中尋找行為標準與實際操作之間的差異的證據(jù)作為判斷依據(jù)。但是財政資金績效審計評價是一項復雜的工作，指標之間可能存在矛盾，不能完全依賴指標判斷好還是不好。以高校專項資金審計為例，一般而言均以資金使用進度作為項目完成進度的考核指標，但是由于學科建設有其自身特點和內在規(guī)律，為了保證資金使用效果，不能一味追求速度，并且資金使用較慢的項目有時并非資金使用效率低，而可能是因為項目特點導致前期資金指出少、資金撥付時間晚或者項目組織不當造成進度緩慢等原因。這就需要審計人員根據(jù)具體情況在堅持準則的基礎上靈活應變，更為科學地進行評價。

(三) 財政資金績效審計內容

財政資金績效審計內容由審計目標決定，主要有兩個方面：一是項目立項、實施的依據(jù)，前期研究和準備的全面、科學、規(guī)范性以及績效目標設定和保障情況；二是資金和項目的管理規(guī)范情況，包括資金的到位、支付、管理等以及項目實施程序的規(guī)范性和項目監(jiān)管執(zhí)行情況等；三是從經濟性、效率性、效果性和公平性四個方面考察項目的產出數(shù)量、質量、成本、進度的實現(xiàn)情況，還有項目產生的直接或間接經濟效益、社會效益、環(huán)境影響、可持續(xù)性發(fā)展情況，以及項目產生的公共效益等。依據(jù)以上內容，本研究提出關于財政資金績效審計的指標及相關內容，具體如表1所示。

(四) 績效完成情況評價與反饋

財政資金績效審計部門將通過實施審計程序得到的績效審計結論對被審計單位績效完成情況進行定性或者定量的評價，并將審計意見以書面形式正式反饋給被審計單位或其主管部門。積極應用評價結果，不僅是對項目單位資金使用的規(guī)范，也是推進政策和規(guī)范制定、提高行政管理水平的重要參考。一方面，績效審計評價是對上一年度資金使用單位對資金使用情況的評價和總結。上級部門在制定下一年度資金預算時應當充分考慮上一年度的資金使用績效；并且，未能達到目標績效的單位，應當自我糾查，查明原因，建立整改機制，提升資金使用效益。另一方面，績效完成情況的評價也是對相關政策或規(guī)定制定和執(zhí)行情況的反映。未能完成績效目標的單位，不僅有可能是因為在執(zhí)行層面上出現(xiàn)失誤或者執(zhí)行不徹底，也可能是因為所制定的政策或規(guī)范在實際執(zhí)行過程中存在落實的難度，導致下級單位難以嚴格按其執(zhí)行，造成實際情況與標準的偏差。因此，針對績效未能達標的情況應當具體情況具體分析。

四、對策與建議

(一) 有針對性地選擇審計項目

雖然說審計全覆蓋是趨勢所向，但是現(xiàn)階段我國財政資金績效審計經驗不多且審計人員緊缺，短期來說，只能選擇部分項目進行績效審計。財政資金項目種類繁多，應該優(yōu)先選擇哪些項目進行績效審計是擺在審計機關和審計人員面前的一個難題。其他國家的做法或許也能給我們啟示，“瑞典總是挑選棘手的問題來處理，并讓公眾監(jiān)督國家審計署的工作。荷蘭政府審計選擇的審計項目往往是政治上重要并且與政府利益直接有關、或者干擾政府工作，會對廣大公民有重大影響，或者真正有錯誤的東西，除了政府績效審計人員之外的其他任何人都不能處理該錯誤?！盵10]總的來講，在選擇審計項目時應重點考慮國家政策方針和發(fā)展重點。財政資金績效審計具有公共屬性，其特點是為社會公眾服務，對資金項目遵守國家政策方針和發(fā)展的情況進行評價，因此在選擇審計項目時應重點考慮政策方針和發(fā)展重點?！笆逡?guī)劃”和政府工作報告中明確，在現(xiàn)階段，供給側結構性改革、基本民生保障、扶貧、農業(yè)和生態(tài)環(huán)保等重點領域是政府工作的重點，也是財政支出的重要組成部分。因而財政資金績效審計工作也應該將此作為重點關注的對象。同時，政府、群眾對項目的關注程度，績效問題是否突出，問題是否亟待解決，項目的建設是否對地方經濟、環(huán)境產生長遠影響等也應該作為項目選擇的參考依據(jù)。

(二) 加強審計主體的建設

審計人員執(zhí)業(yè)水平的高低直接決定著審計項目的質量，因此提高審計人員分析能力、發(fā)現(xiàn)問題的能力和綜合素質至關重要。一方面，設立準入門檻，建立審計人員職業(yè)資格準入制度。審計機關應進一步提高招錄計劃的科學性，有針對性地做好審計專業(yè)人才招錄引進工作，通過組織專業(yè)加試考察招錄對象是否具有必需的專業(yè)知識和技能；加強審計職業(yè)教育，實施審計專業(yè)人才培養(yǎng)計劃，著力培養(yǎng)各領域的領軍人才和骨干人才。另一方面，完善審計人員培訓體系，強化審計工作全程培訓，開放審計業(yè)務會，召開項目總結會，深化案例教學和實務導師制，實現(xiàn)審計經驗積累最大化，并且加大經費、人員、設備、信息等方面的投入，對審計人員的業(yè)務能力進行有針對性的專門培訓，增強審計隊伍的“職業(yè)化”，建立起一支由多學科人員組成的審計專業(yè)隊伍，優(yōu)化整個審計團隊的知識結構；培養(yǎng)審計人員的宏觀思維和戰(zhàn)略思維，使之能從體制制度層面發(fā)現(xiàn)問題、分析原因并提出合理化建議，切實發(fā)揮審計的建設性作用。

表 1 財政資金績效審計指標

(三) 外聘專家

由于財政資金績效審計涉及的資金用途多種多樣，如果要對這些項目進行科學合理的評價，審計人員必須具備更為廣泛的專業(yè)知識。比如針對環(huán)境保護類專項資金的績效審計，除了要考慮資金撥付、資金使用、效率性及項目的實施過程、管理情況，還應該評價生態(tài)環(huán)境恢復和改善方面的指標。比如環(huán)境影響評價、污染物排放指標、環(huán)保設施的運行狀況等，單憑審計人員是很難完成的，為了確保審計的效果，往往需要根據(jù)業(yè)務的需要外聘一些專家。外聘專家可以充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，為績效審計提供全新的思路。

(四) 統(tǒng)籌部署審計項目

對傳統(tǒng)的審計組織方式進行改進，全局部署審計項目，推進多項目結合審計以及“一拖N”的審計組織方式，避免交叉重復審計對審計資源的浪費，通過審計項目“一審多產，一果多用”的方式，最大限度節(jié)約審計資源。比如，扶貧專項資金績效審計，一個很重要的評判指標就是資金是否用到真正貧窮的人身上，是否有不符合要求的人冒領資金。這時績效審計就可以和大數(shù)據(jù)審計結合起來，因為大數(shù)據(jù)對甄別貧困人口有很大優(yōu)勢。環(huán)境保護類專項資金績效審計可以和領導干部自然資源資產離任審計結合。采用多種審計方法可以彌補單一審計類型的缺陷和不足，有利于更加科學地監(jiān)督和控制對整個公共管理活動過程和資金使用管理。

(五) 注重運用多種審計方法

相比起常規(guī)審計，財政資金績效審計的很多對審計結論有意義的證據(jù)并不在現(xiàn)成資料中，需要自己去尋找，所以更加注重觀察、詢問等方法的運用。其他常用的審計方法還有檢查、外部調查、重新計算、重新操作、分析等；除此之外，還可運用其他有針對性的審計方法，比如瑞典政府的績效審計過程分為調查階段和深入調查階段等兩個階段，研討會和案例研究等審計方法也有可能被運用。