黃俊瑋

【摘要】我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度從新中國(guó)成立初期的預(yù)算會(huì)計(jì)逐步發(fā)展至今，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，暴露出我國(guó)政府會(huì)計(jì)存在相關(guān)法律不完善，會(huì)計(jì)體系披露不規(guī)范等問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)必須明確會(huì)計(jì)主體，制定政府會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，構(gòu)建完善的政府會(huì)計(jì)體系，實(shí)施政府績(jī)效審計(jì)，拓展國(guó)際交流規(guī)模，加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;預(yù)算會(huì)計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府財(cái)務(wù)報(bào)告

一、前言

近年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)地位越來(lái)越高，各種信息技術(shù)使用日益廣泛，金融市場(chǎng)工具不斷創(chuàng)新并且經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式也日漸復(fù)雜，而在新形勢(shì)下若要持續(xù)維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的秩序和職能，則必須充分發(fā)揮會(huì)計(jì)行業(yè)的作用，并不斷提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，才能從容應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，從而使國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化得到健康有序的發(fā)展。與此同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一體化，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同符合現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，但現(xiàn)存的國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大差異和不同的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目前還不能基本適應(yīng)中國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，更無(wú)法良好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化，所以建立與國(guó)際接軌的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已迫在眉睫。

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府會(huì)計(jì)改善做出了一些規(guī)定。201 3年《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》提出，“繼續(xù)進(jìn)行公共會(huì)計(jì)改革，進(jìn)一步改革會(huì)計(jì)制度，妥善記錄管理費(fèi)用，充分反映行政成本”。2014年10月18日，中共中央、國(guó)務(wù)院下發(fā)了文件，對(duì)于深化預(yù)算管理制度的改革進(jìn)行了新的部署和安排，以完善地方的政府債務(wù)管理、加強(qiáng)公共預(yù)算、加強(qiáng)預(yù)算的執(zhí)行等。這一系列文件完善了預(yù)算的規(guī)定并以此提出了現(xiàn)代化金融體系的基本要求，從而進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)改革。政府會(huì)計(jì)是預(yù)算制度的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上我們能做的就是加速改革、建立新的核算標(biāo)準(zhǔn)。這是保證預(yù)算管理有關(guān)的制度能落實(shí)到位的基本保證，也是預(yù)算管理基礎(chǔ)的奠定。針對(duì)與預(yù)算管理的各種改革，如何去落到實(shí)處呢？例如，支持和促進(jìn)政府對(duì)于財(cái)政管理的水平提升以及經(jīng)濟(jì)和財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展、實(shí)行政府的信用評(píng)級(jí)，把政府的收入、成本報(bào)表、資產(chǎn)負(fù)債等集結(jié)成為精細(xì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)現(xiàn)存的問(wèn)題

（一）收付實(shí)現(xiàn)制不利于收支配比

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由兩大基本體系構(gòu)成：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩者具有各自的優(yōu)勢(shì)這兩大體系在世界各國(guó)的會(huì)計(jì)應(yīng)用中得到了很好的體現(xiàn)，現(xiàn)金基礎(chǔ)體系能夠比較客觀間接反映現(xiàn)金流入、流出和庫(kù)存的情況，更方便有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)現(xiàn)金資源實(shí)行管控，但是其弱點(diǎn)在于無(wú)法體現(xiàn)收入和成本的比例關(guān)系，使得政府財(cái)政的統(tǒng)計(jì)十分困難，統(tǒng)計(jì)的可比性是不一致的。例如，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，實(shí)行政府采購(gòu)制度和國(guó)庫(kù)集中支付制度后，物資采購(gòu)與財(cái)務(wù)支付不同時(shí)，兩者之間存在一定的時(shí)差，必然會(huì)有交叉年采購(gòu)。如果仍然實(shí)行以現(xiàn)金為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理，會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的會(huì)計(jì)差異，提升了物資管理的難度。而權(quán)責(zé)發(fā)生制客觀地反映出政府的資產(chǎn)負(fù)債以及立體的會(huì)計(jì)信息。民眾通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制可以觀測(cè)政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，從而提升民眾對(duì)政府的認(rèn)可度，但其弱點(diǎn)在于會(huì)計(jì)核算較困難，核算成本較高。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律制定的不規(guī)范

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)和國(guó)內(nèi)外的專家為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供意見。其中財(cái)務(wù)部旗下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（cAsc），具體負(fù)責(zé)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施處于政府控制之下，而我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是有政府的部門制定，在我國(guó)這種獨(dú)特的管理者模式之下，因此政府不僅需要了解我國(guó)國(guó)情，還需了解政府，并對(duì)政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督負(fù)責(zé)。由于政府扮演參賽選手和裁判員的雙重身份，使得政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以建立質(zhì)量控制體系，在專業(yè)層面也存在很大的局限性。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)信息披露完整度缺失及透明度較低

目前來(lái)看，我國(guó)政府機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)主體和報(bào)告制度仍有很大的缺失。在會(huì)計(jì)主體體系這一塊，我國(guó)政府會(huì)計(jì)并未形成良好的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和要求，沒(méi)有一個(gè)共通的解決范式，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)主體以及核算方式還需要不斷改進(jìn)。在報(bào)告制度中，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的內(nèi)容是重疊的，如資產(chǎn)負(fù)債表中列出的收入和支出項(xiàng)目;報(bào)告內(nèi)容較輕，會(huì)計(jì)信息窄，披露不足。同時(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)與會(huì)計(jì)目標(biāo)緊密結(jié)合并且公開透明，通過(guò)公開透明能更好地實(shí)現(xiàn)公共關(guān)系改善。目前的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是在財(cái)務(wù)報(bào)告中提高會(huì)計(jì)信息數(shù)量及透明度。

三、政府會(huì)計(jì)體系改進(jìn)的思路

（一）滿足預(yù)算管理目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)應(yīng)以滿足預(yù)算管理的需要為目標(biāo)來(lái)提供以下信息：政府預(yù)算資源的來(lái)源、各種信息的分配和使用、預(yù)算信息的實(shí)際結(jié)果、滿足預(yù)算管理的需要、證明預(yù)算透明度，促進(jìn)公眾監(jiān)督，幫助信息使用者評(píng)估政府并進(jìn)行問(wèn)責(zé)：政府預(yù)算資源是否符合批準(zhǔn)的預(yù)算，符合有關(guān)法律和合同的要求，限制信息的獲取和使用，方便用戶對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策的分析;未來(lái)預(yù)算資源信息將幫助用戶評(píng)估未來(lái)的預(yù)算資源是否足以繼續(xù)提供公共服務(wù)和未來(lái)的負(fù)債情況，并預(yù)測(cè)政府繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力。

（二）明確政府會(huì)計(jì)主體

目前政府的會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體并不在同一個(gè)層面，因此需要了解會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體間的差別。本文認(rèn)為，能夠確定會(huì)計(jì)個(gè)人核算的范疇并記錄市場(chǎng)競(jìng)技和主要變化的就是政府主體：而會(huì)計(jì)報(bào)告的主體是一個(gè)有能力運(yùn)用各種資源來(lái)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的組織，其擁有各種預(yù)期的信息，并能據(jù)此解決會(huì)計(jì)報(bào)告的問(wèn)題。

政府會(huì)計(jì)信息的使用者通常包括以下幾類法人：（1）各級(jí)人大及其常委會(huì)：所以政府會(huì)計(jì)的制度應(yīng)向各級(jí)人民代表大會(huì)提供各方面的財(cái)務(wù)信息。（2）各級(jí)審計(jì)部門;該部門職責(zé)是為各級(jí)政府提供財(cái)政支援、并對(duì)各級(jí)政府財(cái)政的支出和管理進(jìn)行監(jiān)管，同時(shí)對(duì)預(yù)算的執(zhí)行和實(shí)際財(cái)政支出結(jié)果及資源進(jìn)行管理，從而了解各單位的預(yù)算執(zhí)行情況以及財(cái)務(wù)情況，據(jù)此對(duì)各方面信息來(lái)進(jìn)行評(píng)估以及對(duì)各機(jī)關(guān)單位和部門進(jìn)行信用委托責(zé)任。（3）各級(jí)政府以及各種管理機(jī)構(gòu)：作為同級(jí)別政府會(huì)計(jì)主題，各級(jí)政府需要清楚統(tǒng)計(jì)政府的財(cái)政情況從而制定出各方面的政策以加強(qiáng)對(duì)財(cái)政經(jīng)方面的管理，并從政府層面對(duì)公共財(cái)政的管理形成意見并做出決策，利用這些信息實(shí)現(xiàn)內(nèi)部財(cái)政管理。（4）人民群眾：包括了納稅人和其他人，這些自然人都是政府財(cái)政的直接來(lái)源，也是政府服務(wù)的主體，公共服務(wù)的享受者，故人民群眾有權(quán)了解政府財(cái)政資源的管理并對(duì)政府財(cái)政資源進(jìn)行監(jiān)管。（5）債權(quán)人;債權(quán)人都是政府財(cái)政收入的來(lái)源，通過(guò)了解政府財(cái)政的具體情況，例如政府對(duì)財(cái)政資金的使用情況和負(fù)債情況，以及政府對(duì)財(cái)政資金的管理，對(duì)其進(jìn)行信息的收集從而評(píng)估對(duì)政府投資的收益，了解和評(píng)估償付能力，政府持續(xù)運(yùn)作的能力，以防止?jié)撛诘慕鹑陲L(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行投資決策。

（三）明確政府會(huì)計(jì)核算的規(guī)范

本文認(rèn)為，由于目前權(quán)責(zé)發(fā)生制的推廣存在難度，故應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況通過(guò)三步對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。

首先對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行修改。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的范圍，修正了支付實(shí)現(xiàn)制度的隱性債務(wù)，使隱性債務(wù)成為一種創(chuàng)新，提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的透明度。它不僅彌補(bǔ)了目前的財(cái)務(wù)改革對(duì)會(huì)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的不適應(yīng)性，也為日后形成權(quán)責(zé)發(fā)生制提供基礎(chǔ)。

然后形成一種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。一些專項(xiàng)業(yè)務(wù)，如政府資金，如使用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)，如收入、贊助和激勵(lì)支出，預(yù)算仍然可以使用收付實(shí)現(xiàn)制，因此根據(jù)收支基本預(yù)算文件編制報(bào)表，對(duì)于提高信息運(yùn)轉(zhuǎn)和簡(jiǎn)易預(yù)算的制度提高穩(wěn)定性有意義。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)的重點(diǎn)如何實(shí)現(xiàn)從預(yù)算會(huì)計(jì)到政府會(huì)計(jì)的過(guò)渡，并創(chuàng)建符合國(guó)情的政府會(huì)計(jì)制度，因此需謹(jǐn)慎抉擇一些容易被政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)認(rèn)可和計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表。并且由于會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制將在很大程度上發(fā)生變化，故需要會(huì)計(jì)在預(yù)算平衡的基礎(chǔ)上以現(xiàn)金為主，而不是那些估計(jì)，還未發(fā)生的債務(wù)。綜上所述，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)有以下認(rèn)識(shí)：通過(guò)小規(guī)模試點(diǎn)再逐步擴(kuò)大和普及。

最后適時(shí)形成權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府必須將工作中心放在深入強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，以及創(chuàng)建公開透明的政府財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)和一套科學(xué)完善的政府財(cái)務(wù)信息公示機(jī)制，建立更快捷方便的財(cái)政體制。實(shí)現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革的文獻(xiàn)進(jìn)行了部分回顧與綜述，并對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)的實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了部分研究，本文認(rèn)為，有效實(shí)施政府會(huì)計(jì)的改革在于明確政府會(huì)計(jì)信息披露的主體，并且提升政府會(huì)計(jì)信息披露的意愿，形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算體系，與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)的實(shí)施同樣應(yīng)加快績(jī)效審計(jì)體系的建設(shè)，并且培養(yǎng)具有專業(yè)能力的人才。