張明敏

[摘 要]隨著我國市場經(jīng)濟的不斷推進，與此相適應的會計準則也在不斷修訂。隨著稅制改革不斷完善，相關(guān)稅法制度也產(chǎn)生了相應變化。企業(yè)在經(jīng)營過程中，稅法與會計是對同樣經(jīng)濟事項在不同領(lǐng)域的反映。由于會計與稅法目標及服務對象存在差異，必然導致會計與稅法在核算方面不一致。本文在分析差異的基礎(chǔ)上，提出了會計與稅法相協(xié)調(diào)的建議。

[關(guān)鍵詞]會計準則;稅法;差異;協(xié)調(diào)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.16.006

[中圖分類號]F233;F812.42[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）16-00-02

1 ? ? 會計準則與稅法存在的差異

由于會計與稅法在目標、基本假設(shè)、計量基礎(chǔ)、計量屬性上存在差異，所以會計準則與稅法必然會存在一定的差異。

1.1 ? 目標差異

財務報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)在某一特定日期的財務狀況或某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的會計文件。我國的會計目標是以“受托責任觀為主，兼顧決策有用觀”?！镀髽I(yè)會計準則—基本準則》第四條規(guī)定：“財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”。稅法目標為調(diào)整國家與納稅人之間在征稅過程中的權(quán)利與義務關(guān)系，維護正常的經(jīng)濟秩序，保證國家稅收收入。會計準則的目標是公正客觀地反映企業(yè)的財務狀況，而稅法則在本質(zhì)上維護國家的財政收入。因此，企業(yè)在經(jīng)濟活動中的服務目標主體不一樣，對同一經(jīng)濟行為所遵循的規(guī)范也就不同。

1.2 ? 基本前提差異

會計核算的四大假設(shè)前提為會計主體、會計分期、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量。稅法強調(diào)納稅主體、納稅期間等稅收要素，納稅主體是直接負有納稅義務的基本單位。原則上規(guī)定的以法律主體為納稅主體，特殊情況除外，這體現(xiàn)了會計主體與納稅主體可能存在不一致。由于對收入、費用、資產(chǎn)、負債的確認時間及范圍不同，也會使會計利潤與應納稅所得額之間存在差異，這些都與基本前提有關(guān)。

1.3 ? 計量基礎(chǔ)差異

會計核算要求以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量、記錄和報告。稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征稅成本，一般情況下也遵循權(quán)責發(fā)生制。但是，稅法的目的是保證國家稅收，在一些特殊情況下稅法堅持“納稅必要資金”原則，違背權(quán)責發(fā)生制或者配比原則。

1.4 ? 計量屬性差異

會計計量屬性有歷史成本、重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值5種，而稅法的計稅基礎(chǔ)完全采用歷史成本，除了特殊情況外。此外，還有一些對信息質(zhì)量要求不同，稅法的規(guī)定不是一成不變的，會隨著經(jīng)濟發(fā)展的需求制定不同的政策，比如稅收優(yōu)惠政策，這些都會造成會計與稅法差異。要實現(xiàn)完全的財稅合一是不現(xiàn)實的，我國采取的是財稅適度分離，在進行會計核算時完全遵循《企業(yè)會計準則》，但是在進行納稅申報、履行納稅義務時，遵守稅法規(guī)定。

2 ? ? 會計和稅法具體差異的體現(xiàn)

會計和稅法對于收入、費用的確認時間及口徑（稅法存在扣除標準）的不一致會影響當期應納稅所得額的計算。因為對于資產(chǎn)、負債確認的標準不同（如計量屬性的不同）產(chǎn)生了暫時性差異，這樣就影響了遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的計算。

2.1 ? 收入、費用要素的確認與稅法差異

會計對于收入的界定，指企業(yè)日常經(jīng)營過程中形成的會導致企業(yè)所有者權(quán)益增加的，與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，主要收入為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入。而稅法對于收入的界定，指企業(yè)以貨幣形式或非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益等9種收入。由此可發(fā)現(xiàn)，對于收入范圍的認定，稅法范圍大于會計范圍，而對于收入確認，會計準則及稅法規(guī)定也有很大差異。新收入準則通過“五步法”確認收入，圍繞的核心在于控制權(quán)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。稅法對于收入界定還體現(xiàn)在原有收入準則的基礎(chǔ)上，只是比原有條件少了一條，即相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)。由于認定不同，即在確認收入的時間上有所差別，收入確認也存在差異。

稅法與會計對于收入認定不同，銷售方式也存在差異，差異最明顯的為視同銷售。在會計中并沒有視同銷售的概念，視同銷售為稅法的概念。會計中沒有做銷售，而稅法規(guī)定需要做銷售，對于視同銷售來說，《企業(yè)所得稅法》與《增值稅暫行條例》中都有涉及，不同稅種對于視同銷售的規(guī)定也有所不同。但是，說到收入界定影響所得稅的計算一般指企業(yè)所得稅中的視同銷售。

對于費用差異，主要體現(xiàn)在扣除標準上。對于成本，不管是會計還是稅法，只要是合理的成本支出都可以扣除。而對于費用，稅法處理則與會計核算有很大不同。會計對于當期發(fā)生的合理費用支出全部扣除，而稅法對于費用扣除做出了限額規(guī)定，如“三項經(jīng)費”，即職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別做出了14%、2%和8%的扣除限額規(guī)定;計入管理費用的業(yè)務招待費、銷售費用的廣告費和業(yè)務宣傳費。還有一些出于稅收優(yōu)惠的考慮可以加計扣除，比如研發(fā)費用和殘疾人工資。會計對于支出都會做出核算，而稅法對于一些支出，如罰沒支出、非公益性捐贈支出等做出不得扣除的規(guī)定。

2.2 ? 資產(chǎn)、負債要素的確認與稅法的差異

第一，會計有5種計量屬性，但是對于初始價量來說，會計與稅法都是歷史成本。第二，對于不同的資產(chǎn)，會計與稅法確認也有所不同，比如固定資產(chǎn)。會計中規(guī)定，只要企業(yè)購入固定資產(chǎn)，不管有沒有使用都需要計提折舊;而稅法中規(guī)定，除房屋建筑物外，未投入使用的固定資產(chǎn)不需要計提折舊。固定資產(chǎn)折舊方法選擇也有不同規(guī)定，會計中對于折舊計提是否采用加速折舊法沒有做出強制規(guī)定，但稅法對此有所規(guī)定。最新的政策把加速折舊法推廣到全部制造業(yè)，二者差異也因此縮小;對于折舊年限，稅法做出了最低年限的規(guī)定。

對于資產(chǎn)計量，會計和稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計量上。比如針對資產(chǎn)減值準備，會計堅持謹慎性原則，在資產(chǎn)負債表日會對資產(chǎn)進行減值測試，對有減值跡象的計提減值準備;而稅法對此卻不認可。只有經(jīng)過稅務局核定的減值準備，也就是指只有減值真的發(fā)生時，才允許扣除。針對無形資產(chǎn)中的研發(fā)費用問題，無形資產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)過程中產(chǎn)生的研發(fā)費用，稅法允許按照發(fā)生額的175%扣除，形成的無形資產(chǎn)按照資產(chǎn)成本的175%攤銷。計量屬性不同使二者之間產(chǎn)生差異，稅法計量基礎(chǔ)是歷史成本原則，而會計中對于不同的資產(chǎn)選擇的計量屬性也有所不同，比如，投資性房地產(chǎn)可以選擇公允價值的計量方法;長期股權(quán)投資在會計中也有成本法和權(quán)益法的區(qū)分，而在稅法中沒有權(quán)益法的概念。

負債計稅基礎(chǔ)指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。一般情況下，負債確認與償不會影響企業(yè)損益，也就不會影響應納稅所得額的計算。未來期間，企業(yè)計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以扣除的金額為零，那么負債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，比如短期借款、應付賬款等。但是，在某些情況下，負債確認影響企業(yè)損益，進而影響應納稅所得額，使賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，比如按照會計準則規(guī)定核算的預計負債。

3 ? ? 會計與稅法相結(jié)合的建議

會計與稅法存在差異，收入、費用的計量方法不同，會產(chǎn)生暫時性與永久性的差異，再加上資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同會產(chǎn)生暫時性差異，差異存在會影響應納稅所得額的計算。應納稅所得額計算是以會計利潤為基礎(chǔ)，按照稅法規(guī)定納稅調(diào)增、納稅調(diào)減。對于暫時性差異，企業(yè)需要界定可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。對于永久性的差異，包括稅法規(guī)定比例扣除且超過限額不得結(jié)轉(zhuǎn)的扣除項目，稅法規(guī)定的不得扣除的項目以及因為稅收優(yōu)惠導致稅法與會計不一致，這些差異存在給會計核算及稅法納稅申報調(diào)整都增加了難度。

3.1 ? 會計與稅法主動相互結(jié)合

由于會計與稅法直接的差異是客觀存在的，且不能完全避免。因此，企業(yè)作為納稅主體，應該按照稅法規(guī)定納稅;同時，企業(yè)又是會計主體，需要按照會計準則的規(guī)定進行會計核算。會計與稅法的差異主要體現(xiàn)在納稅申報環(huán)節(jié)根據(jù)稅法規(guī)定做出調(diào)整，并不會影響會計工作的日常核算。而隨著會計準則的不斷修訂，二者差距逐漸變大。對于差異，會計應在日常核算中時刻與稅法規(guī)定相結(jié)合，即稅務會計應嚴格把控企業(yè)的日常涉稅業(yè)務，按照稅法規(guī)定進行處理。同時設(shè)置相應會計科目，做好日常與“稅”相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務。稅法發(fā)展與會計準則的制定密切相關(guān)，很多數(shù)據(jù)都來源于會計，而稅法相關(guān)規(guī)定都與會計規(guī)定重合。因此，稅法相關(guān)規(guī)定具有滯后性，會計準則發(fā)生了變更，而稅法相關(guān)規(guī)定沒有做出相應改變。因此，稅法規(guī)定應該參考會計準則，結(jié)合稅法的實際情況做出相應改變，縮小二者的差異。

3.2 ? 協(xié)調(diào)政策制定部門

會計準則及稅法相關(guān)法律法規(guī)的制定部門不同，再加上實現(xiàn)的目標不同，所以二者完全統(tǒng)一并不現(xiàn)實。因此，相關(guān)單位在政策制定過程中應盡量避免二者的差異。稅法規(guī)定與時俱進，根據(jù)國家宏觀調(diào)控的目的，出臺不一樣的政策，尤其是涉及實收優(yōu)惠方面。對納稅主體來說，在會計核算過程中及納稅申報時都要考慮稅法政策規(guī)定，相關(guān)制定政策部門對于規(guī)定中出現(xiàn)不一致的地方應及時做出統(tǒng)一。

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