宋 卉（教授）

一、引言

2006 年我國在新的《企業(yè)會計準則》中首次引入“利得與損失”概念，系非日?；顒又挟a(chǎn)生的導(dǎo)致經(jīng)濟利益增減變動的交易或事項，并將利得和損失按照是否已經(jīng)實現(xiàn)分為兩類：一類是計入當期損益的利得和損失，這部分利得和損失基本上已經(jīng)實現(xiàn)或近期內(nèi)將實現(xiàn)；另一類是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，這部分利得和損失由于尚未實現(xiàn)，且未來具有不確定性，因此準則要求不能列入利潤表，以免影響會計信息使用者做出錯誤決策，但是為了全面反映此類經(jīng)濟交易或事項對資產(chǎn)和負債的影響，準則要求將其列報在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益“資本公積——其他資本公積”中，待利得和損失真正實現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當期損益或留存收益[1]。

2009年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第 3 號》（財會［2009］8 號），要求我國上市公司從2009 年1 月1 日開始在利潤表中增加列報“其他綜合收益”，從而使利潤表中所反映的內(nèi)容更加全面，但該解釋對其他綜合收益的具體列報范圍及具體分類沒有明確規(guī)定。

2009 年12 月，為配合《企業(yè)會計準則解釋第3號》的實施，財政部發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市公司企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會［2009］16 號），該通知第十條對所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容作出修改，將表中“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目改為“其他綜合收益”，反映企業(yè)其他綜合收益的增減變動情況。

2014 年 1 月，財政部對《企業(yè)會計準則第 30 號——財務(wù)報表列報》（財會［2014］7 號，以下簡稱CAS 30）進行修訂，主要變化包括：一是明確要求在利潤表中增設(shè)“其他綜合收益”和“收益總額”；二是闡述了其他綜合收益的內(nèi)涵并對其核算內(nèi)容進行一一列舉，同時按照以后是否可以重分類，將其他綜合收益進一步劃分為“重分類進損益”和“不能重分類進損益”。從而使利潤表反映的內(nèi)容更加完整。

財政部多次對其他綜合收益的列報進行完善，從最初僅要求列報于資產(chǎn)負債表“資本公積——其他資本公積”，到后來明確規(guī)定在“其他綜合收益”中列報，再到進一步要求分類列報于利潤表和所有者權(quán)益變動表等，從而使其他綜合收益的列報內(nèi)容日趨完善。

二、其他綜合收益判定及列報存在的問題

通過對CAS 30的解讀和分析，本文對其他綜合收益的判定和列報存在的問題總結(jié)和歸納如下：

（一）沒有明確判定的標準，使得列報的會計信息不夠準確

CAS 30規(guī)定：“其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失?！痹摐蕜t采用排除法對其進行定義，并沒有明確其確認條件。另外，該準則對其他綜合收益的核算內(nèi)容采用“列舉法”：一類是可以重分類進損益的利得和損失，另一類是不能重分類進損益的利得和損失。

但是，CAS 30沒有明確規(guī)定符合什么條件或標準的利得和損失屬于其他綜合收益，對重分類的標準以及重分類的意義也沒有明確規(guī)定，由于相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏明確的判定標準，財務(wù)人員在具體操作時難以把握，一旦遇到準則規(guī)定之外的經(jīng)濟事項，就很難準確判斷，進而可能造成其他綜合收益多列或少列，使得會計信息的列報不夠準確[2]。

（二）沒有明確要求單獨列報，使得同行業(yè)會計信息缺乏可比性

雖然準則要求將“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”記入“其他綜合收益”賬戶，就應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中單獨列報，以便準確了解“其他綜合收益”的變動情況，但是CAS 30規(guī)定，“資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益類至少應(yīng)當單獨列示反映下列信息的項目：實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤?！庇捎跊]有明確規(guī)定將其他綜合收益單獨列報，在實踐中，有的企業(yè)將其單獨列報，有的企業(yè)將其并入“資本公積——其他資本公積”中列報，由于列報口徑的不一致，造成企業(yè)列報數(shù)據(jù)混亂，同行業(yè)之間缺乏可比性。

（三）沒有設(shè)置歸集類科目及賬戶，造成利潤表編制缺乏相應(yīng)的賬簿依據(jù)

當前，利潤表中綜合收益總額包括凈利潤和其他綜合收益兩部分，利潤表中凈利潤填報來源于損益類賬戶的發(fā)生額，根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”“稅金及附加”等損益類科目的發(fā)生額進行填報，從而計算出凈利潤。而對于利潤表中“其他綜合收益”的核算，準則除了要求設(shè)置“其他綜合收益”所有者權(quán)益類會計科目，沒有要求設(shè)置與“其他綜合收益”相關(guān)的歸集類會計科目及其會計賬戶，利潤表不能依據(jù)所有者權(quán)益類賬戶提供的數(shù)據(jù)進行相應(yīng)的填報，這就造成利潤表中“其他綜合收益”的數(shù)據(jù)填報缺乏相應(yīng)的賬簿依據(jù)。當前，大部分的財務(wù)人員在填列時，都是根據(jù)“其他綜合收益”明細賬簿進行分析填列，造成利潤表中“其他綜合收益”數(shù)據(jù)填報不準確[3]。

三、完善其他綜合收益列報的建議

（一）明確其他綜合收益的判定條件及范圍界定，提高報表信息的準確性

1.其他綜合收益的判定條件。

（1）第一步，判定發(fā)生的利得和損失是否為損益類交易。利得和損失是指在企業(yè)非日?；顒又行纬桑瑫?dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益流入或流出。由上述定義可知利得和損失是與所有者無關(guān)的交易或事項。按照是否與投資者有關(guān)可將利得和損失分為兩類：一類是與投資者有關(guān)的，稱權(quán)益性交易，即資本交易（capital transaction）；另一類是與所有者無關(guān)的，稱損益類交易（profit and loss transaction）。如果發(fā)生的利得和損失源于權(quán)益性交易，則應(yīng)當確認為“資本公積——其他資本公積”；如果是損益類交易或事項則需要進一步判定是計入當期損益還是計入其他綜合收益。例如企業(yè)接受捐贈業(yè)務(wù)，若捐贈方是投資人，則屬于權(quán)益性交易，應(yīng)記入“資本公積——其他資本公積”科目；若捐贈方是股東之外的其他企業(yè)或自然人，則該項交易屬于損益性交易，應(yīng)將捐贈款項記入損益類賬戶“營業(yè)外收入”科目。

（2）第二步，判定損益類交易形成的利得和損失是否實現(xiàn)。損益類交易形成的利得和損失有的計入當期損益，有的計入其他綜合收益。哪些應(yīng)計入當期損益，哪些應(yīng)計入其他綜合收益？判定標準又是什么？通過對相關(guān)準則的解讀和準則修訂背景的了解，對于計入當期損益的利得和損失一般是已經(jīng)實現(xiàn)或在一年內(nèi)即可實現(xiàn)；對尚未實現(xiàn)且預(yù)期未來實現(xiàn)期限不確定或超過一年的利得和損失則計入其他綜合收益。具體分析如下：

由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多元化以及公允價值的實施，對于公允價值變動形成的利得和損失如果已經(jīng)實現(xiàn)或近期內(nèi)（一般指一年內(nèi)）將實現(xiàn)，則計入當期損益。例如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動、固定資產(chǎn)毀損及報廢凈損失、捐贈收入、捐贈支出、資產(chǎn)盤盈、債務(wù)重組、無法償還的應(yīng)付賬款等形成的利得和損失都計入當期損益。對于尚未實現(xiàn)的利得和損失，且預(yù)期未來實現(xiàn)期限不確定或超過一年期以上，由于未來具有不確定性，基于會計信息質(zhì)量謹慎性原則，這部分利得和損失不能記入損益類賬戶，如果這部分利得和損失不列報又使得會計信息缺乏完整性，不能真實地反映企業(yè)未來的整體收益水平，因此對于尚未實現(xiàn)的利得和損失暫計入其他綜合收益。例如其他金融工具投資中的公允價值變動部分、債權(quán)投資重分類為其他金融工具投資時形成的利得或損失，由于這些利得和損失尚未實現(xiàn)，且具有不確定性，因此應(yīng)計入其他綜合收益。

（3）第三步，對于計入其他綜合收益的利得和損失，按照是否可以重分類進損益將其分為“重分類進損益”和“不能重分類進損益”兩類，在利潤表中進行明細列報，并同時列報在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中，待這些利得和損失真正實現(xiàn)時，重分類進損益的部分從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益，不可重分類進損益的部分則轉(zhuǎn)入留存收益。例如其他債權(quán)投資和其他權(quán)益投資的公允價值變動均計入其他綜合收益，其他債權(quán)投資在處置時其利得和損失才真正實現(xiàn)，且屬于可重分類進損益的項目，所以從“其他綜合收益”賬戶轉(zhuǎn)入當期損益“投資收益”賬戶；對于其他權(quán)益工具投資在處置時，其屬于不可重分類進損益的項目，所以從“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入留存收益“利潤分配”賬戶[4]。具體的判定步驟見圖1。

圖1 其他綜合收益判定步驟

2.其他綜合收益核算范圍的界定。CAS 30采用列舉法一一列舉了其他綜合收益的核算內(nèi)容，并且按照在以后會計期間能否重分類計入損益將其分為兩類。

（1）重分類進損益。具體包括：其他債權(quán)投資由于公允價值變動所形成的利得或損失、債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資形成的利得或損失、自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，采用公允價值模式計量的，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務(wù)報表折算差額以及按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。上述交易或事項均屬于損益類交易，且利得和損失尚未實現(xiàn)。

根據(jù)其形成原因大致可將其他綜合收益分為三類：第一類是由公允價值變動形成的，如其他債權(quán)工具投資公允價值變動形成的利得和損失、債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)工具投資形成的利得或損失均是由公允價值（或市場價格）變動引起的，反映企業(yè)所持有金融資產(chǎn)投資的增值能力。第二類是由匯率變動形成的，如現(xiàn)金流量套期是企業(yè)應(yīng)對利率和外匯風險的手段，其持有期間產(chǎn)生的利得和損失，反映了企業(yè)應(yīng)對國際市場環(huán)境和規(guī)避現(xiàn)金流風險的能力。外幣財務(wù)報表差額產(chǎn)生的利得和損失體現(xiàn)了外匯匯率變動下子公司市場價值的增值和貶值情況。第三類是由其他原因形成的，如在長期股權(quán)投資中按照權(quán)益法核算的，投資方在被投資單位其他綜合收益（屬于重分類進損益的部分）所享有的份額，反映了企業(yè)當期投資資產(chǎn)的增值能力。

（2）不能重分類進損益。具體包括重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。該類其他綜合收益在以后會計期間實現(xiàn)時，直接轉(zhuǎn)入留存收益，對利潤表中的凈利潤沒有影響。其他綜合收益核算內(nèi)容及會計處理歸納見表1。

通過對其他綜合收益判定標準的設(shè)定及對核算內(nèi)容的界定發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生不同分類的原因大多是由于市場因素變化引起資產(chǎn)或者負債的價值變動，導(dǎo)致所有者權(quán)益變動，且其收益和損失具有不確定性，影響企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流入或流出。

3.直接計入當期損益的利得和損失。為了準確核算其他綜合收益，進一步界定其他綜合收益的核算范圍，避免出現(xiàn)將兩類利得和損失混淆列報的情況，本文對準則進行梳理，并對計入當期損益的利得和損失進行總結(jié)，歸納見表2。

表1 其他綜合收益核算內(nèi)容匯總

表2 直接計入當期損益的利得和損失匯總

明確其他綜合收益的判定標準，界定其他綜合收益的核算范圍，并分別對兩類利得和損失的核算內(nèi)容進行歸納和總結(jié)，有利于實務(wù)界在處理具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時能夠進行準確的判定、比較和分析，同時也避免因為判定標準和核算范圍不明確而隨意列報，從而確保會計信息列報更加完整和準確[5]。

（二）在資產(chǎn)負債表中單獨列報，準確反映其他綜合收益變動情況

設(shè)置“其他綜合收益”會計科目，該科目性質(zhì)屬于所有者權(quán)益類，并按照“能重分類進損益”和“不能重分類進損益”設(shè)置相應(yīng)的明細賬。貸方登記“以后重分類進損益的利得”“以后不能重分類進損益的利得”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實現(xiàn)的重分類進損益的損失”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實現(xiàn)的不能重分類進損益的損失。借方登記“以后重分類進損益的損失”“以后不能重分類進損益的損失”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實現(xiàn)的重分類進損益的利得”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實現(xiàn)的不能重分類進損益的利得”。期末若該賬戶余額在貸方，則反映的是尚未實現(xiàn)的利得；若為借方余額，則反映的是尚未實現(xiàn)的損失。在資產(chǎn)負債表中單獨列報“其他綜合收益”，能夠準確反映其他綜合收益變動及結(jié)余，為管理者全面預(yù)測企業(yè)未來收益現(xiàn)金流提供準確數(shù)據(jù)。其他綜合收益賬戶結(jié)構(gòu)具體如圖2所示。

圖2 其他綜合收益賬戶結(jié)構(gòu)

（三）增設(shè)會計賬戶，為利潤表的編制提供賬簿依據(jù)

凈利潤的核算是根據(jù)損益類賬戶提供的數(shù)據(jù)資料進行填報，如利潤表中“營業(yè)收入”一欄，是根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”明細賬中的實際發(fā)生額累計加上“其他業(yè)務(wù)收入”明細賬中的實際發(fā)生額累計數(shù)進行填報。那么利潤表中的其他綜合收益怎么填報，依據(jù)哪些賬簿填報？《企業(yè)會計準則》沒有具體的規(guī)定。本文建議增設(shè)“直接計入所有者權(quán)益的利得”和“直接計入所有者權(quán)益的損失”兩個會計科目，并對發(fā)生的利得和損失進行分類歸集，按是否能夠重分類設(shè)置二級明細科目，為利潤表的編制提供賬簿依據(jù)。歸屬于其他綜合收益的利得在發(fā)生時先記入“直接計入所有者權(quán)益的利得”賬戶的貸方，然后再轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶；歸屬于其他綜合收益的損失在發(fā)生時先記入“直接計入所有者權(quán)益的損失”賬戶的借方，然后再轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶。上述兩個賬戶和其他損益類會計科目一樣，在期末結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。在填列利潤表中的其他綜合收益時，根據(jù)“直接計入所有者權(quán)益的利得”明細賬貸方發(fā)生額累計數(shù)減去“直接計入所有者權(quán)益的損失”明細賬借方發(fā)生額累計數(shù)進行填報，即根據(jù)這兩個賬戶的差額進行填報。利潤表中其他綜合收益是企業(yè)在一定會計期間其他綜合收益的總額，是動態(tài)的，而資產(chǎn)負債表中的其他綜合收益是企業(yè)在某一日期尚未實現(xiàn)的利得或損失，是靜態(tài)的。

通過增設(shè)會計科目及設(shè)置相應(yīng)的賬戶，對發(fā)生的利得和損失進行分類歸集，從而為利潤表的填報提供賬簿依據(jù)，具體如圖3所示。

圖3 直接計入所有者權(quán)益的利得或損失賬戶歸集與結(jié)轉(zhuǎn)

（四）構(gòu)建報表之間的勾稽關(guān)系，確保報表列報的準確性

月末，為了確保資產(chǎn)負債表和利潤表的正確性，將資產(chǎn)負債表和利潤表進行核對，需要構(gòu)建兩表之間的勾稽關(guān)系。其他綜合收益數(shù)據(jù)在這兩個報表之間的勾稽關(guān)系如下：

利潤表“其他綜合收益”的本年累計數(shù)=資產(chǎn)負債表中“其他綜合收益”賬戶期末貸方余額（若為借方余額用“-”）-期初貸方余額（若為借方余額用“-”）+本期實現(xiàn)的重分類進損益的利得（損失為“-”）+本期實現(xiàn)的不能重分類進損益的利得（損失為“-”）。若上述公式左右兩邊相等，則說明報表列報的其他綜合收益基本正確，若不等，則需要進一步查明原因。

通過構(gòu)建報表之間的勾稽關(guān)系，可以將資產(chǎn)負債表與利潤表中所填報的數(shù)據(jù)進行相互核對和印證，從而進一步保證財務(wù)報表數(shù)據(jù)填列的正確性。

四、案例分析

根據(jù)上文提出的建議，本文將通過典型案例，具體分析其他綜合收益的會計處理及列報。

例：假設(shè) 2019 年 1 月 1 日華瑞公司購入 B 公司股票10000股，市價7元/股，購入時直接被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，7 月31 日B 公司股票市價為9 元/股，8 月31 日市價為8 元/股，年末出售時實際取得價款100000元[6]。

（1）2019年1月1日購入時：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 70000

貸：銀行存款 70000

（2）2019年7月31日，公允價值每股9元：

公允價值變動=9×10000-70000=20000（元）

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動20000

貸：直接計入所有者權(quán)益的利得——不能重分類進損益（其他權(quán)益工具公允價值變動） 20000

同時再將其轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶：

借：直接計入所有者權(quán)益的利得——不能重分類進損益（其他權(quán)益工具公允價值變動） 20000

貸：其他綜合收益——不能重分類進損益20000

（3）2019年8月31日，公允價值每股8元：

公允價值變動=8×10000-90000=-10000（元）

借：直接計入所有者權(quán)益的損失——不能重分類進損益（其他權(quán)益工具公允價值變動） 10000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動10000

同時再將其轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶：

借：其他綜合收益——不能重分類進損益10000

貸：直接計入所有者權(quán)益的損失——不能重分類進損益（其他權(quán)益工具公允價值變動） 10000

（4）2019年年底出售：

借：銀行存款 100000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 70000

其他權(quán)益工具投資——公允價值變動10000

投資收益 20000

同時，將原計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入留存收益：

借：其他綜合收益——不能重分類進損益10000

貸：利潤分配——未分配利潤 10000

假設(shè)該企業(yè)2019年之前沒有任何業(yè)務(wù)，在2019年也沒有再發(fā)生其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)。將上述發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)登記入賬后，根據(jù)“直接計入所有者權(quán)益的利得”和“直接計入所有者權(quán)益的損失”賬戶明細賬中的發(fā)生額填報利潤表，“本期金額”欄中根據(jù)“直接計入所有者權(quán)益的利得明細賬本期發(fā)生額-直接計入所有者權(quán)益的損失本期發(fā)生額”進行填列，兩者差額若大于零用正數(shù)，若小于零用負數(shù)，“本年累計”一欄則用上月報表的本年累計加上本月金額數(shù)。資產(chǎn)負債表“其他綜合收益”項目的期末余額欄根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬戶的期末余額進行填列。

2019 年 1 ～ 6 月，由于沒有發(fā)生利得和損失，利潤表和資產(chǎn)負債表的“其他綜合收益”欄均不填列。2019 年7 月，根據(jù)直接計入所有者權(quán)益的利得和直接計入所有者權(quán)益的損失明細賬發(fā)生額填報利潤表，在利潤表其他綜合收益“以后不能重分類進損益”項目下“其他權(quán)益工具投資公允價值變動形成的利得或損失”的“本期金額”欄列報20000 元，即：本期利得-本期損失=20000-0=20000（元），則“本年累計”欄也填列20000 元；資產(chǎn)負債表根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬戶期末余額填報，金額為貸方20000元。

2019年8月，在利潤表其他綜合收益“以后不能重分類進損益”項目下“其他權(quán)益工具投資公允價值變動形成的利得或損失”的“本期金額”欄填列-10000 元，即：本期利得-本期損失=0-10000=-10000（元），累計金額欄填列10000元，即上期報表的本年累計數(shù)+本期金額=20000-10000=10000（元）；資產(chǎn)負債表根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬賬戶余額填報，為貸方10000元。

2019年9 ～12月，沒有發(fā)生利得和損失，利潤表本月金額不用填報，累計金額欄中仍然為10000元；資產(chǎn)負債表根據(jù)“其他綜合收益”總賬余額填報為0，這是由于其他權(quán)益工具在12月進行了處置，收益或損失已經(jīng)實現(xiàn)，因此將其他綜合收益的余額10000元轉(zhuǎn)入留存收益。

為確保其他綜合收益列報的準確性，按照上述構(gòu)建的報表勾稽關(guān)系進行表表核對：12 月月底，利潤表中的其他綜合收益“本年累計數(shù)”10000 元=資產(chǎn)負債表中其他綜合收益期末余額（借方余額為“-”）-資產(chǎn)負債表中其他綜合收益期初余額（借方余額為“-”）+本年已經(jīng)實現(xiàn)的利得（損失為“-”）=0-0+20000-10000=10000（元），公式兩邊相等，說明利潤表和資產(chǎn)負債表其他綜合收益的列報基本正確。

總之，通過對CAS 30 及其他相關(guān)準則的解讀，深入剖析準則中存在的一些問題，提出判定其他綜合收益的標準、界定核算范圍、增設(shè)會計科目及賬戶分類歸集、構(gòu)建報表數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系的建議，希望能為實務(wù)界進行其他綜合收益的準確核算和列報提供一定的參考。