●李兆東

黨的十八屆三中全會(huì)提出 “對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”以來(lái)，各地審計(jì)機(jī)關(guān)積極試點(diǎn)，目前已經(jīng)成為常規(guī)性審計(jì)業(yè)務(wù)。作為一種新型審計(jì)業(yè)務(wù)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)既具有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特征，又具有資源環(huán)境審計(jì)特征（林忠華，2014），其主要功能是監(jiān)督評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境行為的管理工具，是將政府資源環(huán)境管理行為的人格化，突出了對(duì)人的監(jiān)督和責(zé)任追究（牛鴻斌等，2011），目標(biāo)是促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履行資源管理和環(huán)境保護(hù)責(zé)任，建設(shè)社會(huì)主義生態(tài)文明，內(nèi)容不僅僅是自然資源管理情況，還包括環(huán)境保護(hù)和污染防治等情況（陳塵肇，2015）?！堕_(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》（以下稱(chēng)《試點(diǎn)方案》）公布后，對(duì)縣級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源離任審計(jì)試點(diǎn)工作開(kāi)始啟動(dòng)，在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)指標(biāo)、技術(shù)方法等方面均進(jìn)行了探索（錢(qián)水祥，2016）。經(jīng)過(guò)三年的試點(diǎn)和一年的常規(guī)審計(jì)工作，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)取得了大量的經(jīng)驗(yàn)，但也存在一些問(wèn)題，有必要總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新審計(jì)理念，更好推進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作。

圖1 我國(guó)各省市已開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作情況

一、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)現(xiàn)狀

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的分布情況

《試點(diǎn)方案》雖然是2015年出臺(tái)，但領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)工作卻在2014年先行開(kāi)展，國(guó)家發(fā)改委等6部委于2014年7月發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展生態(tài)文明建設(shè)示范區(qū)建設(shè)（第一批）的通知》，要求在河北張家口市等6區(qū)縣市開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)。2015在《生態(tài)文明體制改革總體方案》又確定呼倫貝爾、湖州、婁底、赤水、延安等5座城市作為國(guó)家級(jí)試點(diǎn)，之后陸續(xù)開(kāi)展。2016年開(kāi)始進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)擴(kuò)大試點(diǎn)的地區(qū)數(shù)量增速較快，覆蓋范圍延伸至區(qū)縣。截至2017年10月，除西藏自治區(qū)以外，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)已基本覆蓋全國(guó)各省。2015—2017年各省開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)和分布情況如圖1。據(jù)審計(jì)署2017年10月公布數(shù)據(jù)，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)開(kāi)展827個(gè)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)項(xiàng)目，問(wèn)責(zé)1210人。從圖中可見(jiàn)，東南部地區(qū)的審計(jì)試點(diǎn)數(shù)量明顯多于西北部地區(qū)，其中，浙江、江西、湖南、廣東開(kāi)展的審計(jì)試點(diǎn)項(xiàng)目數(shù)量相對(duì)較多。2018年鄉(xiāng)鎮(zhèn)和街道層級(jí)的自然資源離任審計(jì)也逐步展開(kāi)。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任已出臺(tái)的規(guī)范性文件的比較

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)開(kāi)展以來(lái)，2015年出臺(tái)《試點(diǎn)方案》，2017年發(fā)布《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定 （試行）》（以下稱(chēng)《規(guī)定（試行）》），各地也根據(jù)地方特點(diǎn)也出臺(tái)了相關(guān)規(guī)范性文件。本文從山東、湖北、浙江、湖南、青海、福建、廣東七個(gè)省的審計(jì)廳官網(wǎng)查找到相關(guān)規(guī)范性文件，并與中辦、國(guó)辦下發(fā)的《試點(diǎn)方案》和《規(guī)定（試行）》進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，中央和各省市出臺(tái)的試點(diǎn)方案或規(guī)定存在差異，在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)組織、審計(jì)評(píng)價(jià)與責(zé)任界定、審計(jì)方法等方面不盡相同。具體如下：

1、審計(jì)對(duì)象選擇存在差異。中辦國(guó)辦在《試點(diǎn)方案》中確定的審計(jì)對(duì)象是“地方各級(jí)黨委、政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部”，在《規(guī)定（試行）》中將審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大至“地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)”和“各級(jí)發(fā)改委、國(guó)土、環(huán)保、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等部門(mén)主要領(lǐng)導(dǎo)干部”兩個(gè)層級(jí)。這一變化是由于在試點(diǎn)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)自然資源監(jiān)管責(zé)任的界定較為困難，需要將部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)納入審計(jì)對(duì)象，所以做的調(diào)整。地方政府也對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)也有差異，從已經(jīng)出臺(tái)的地方試點(diǎn)方案和規(guī)定來(lái)看，對(duì)于將“地方各級(jí)黨委、政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部”列為審計(jì)對(duì)象，并無(wú)異議，但七省份中僅湖南省和廣東省將相關(guān)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)干部也列入自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象。

2、審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)方面，地方政府與中辦國(guó)辦的要求基本一致。《試點(diǎn)方案》提出的五個(gè)大方面的內(nèi)容，各地方政府基本按這個(gè)要求制定本區(qū)域范圍內(nèi)的審計(jì)內(nèi)容，內(nèi)容雖有差異，但并無(wú)實(shí)質(zhì)變化?！兑?guī)定（試行）》更加細(xì)化了審計(jì)內(nèi)容，各地方政府的方案和規(guī)定早于《規(guī)定（試行）》，但基本內(nèi)容相同，審計(jì)的覆蓋面很大。

3、審計(jì)組織方式有兩種模式。《試點(diǎn)方案》和《規(guī)定（試行）》要求根據(jù)組織部門(mén)委托，獨(dú)立實(shí)施，專(zhuān)業(yè)不足的問(wèn)題，通過(guò)利用外部專(zhuān)家解決，請(qǐng)國(guó)土、環(huán)境、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利等專(zhuān)業(yè)的專(zhuān)家提供支持。但地方實(shí)踐中，出現(xiàn)另外一種方式，即參考領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式，成立聯(lián)席會(huì)議或領(lǐng)導(dǎo)小組，成員由相關(guān)部門(mén)主要負(fù)責(zé)人參加，由于各地情況不同，參加單位有別，以彌補(bǔ)專(zhuān)業(yè)不足的問(wèn)題。第一種方式獨(dú)立性高，協(xié)調(diào)性差；第二種方式獨(dú)立性有所影響，但協(xié)調(diào)性高，有利于審計(jì)證據(jù)收集。

4、審計(jì)責(zé)任界定。審計(jì)署和大多省份已初步構(gòu)建相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，但如何進(jìn)行責(zé)任界定的標(biāo)準(zhǔn)并未進(jìn)行細(xì)化。浙江、湖北、湖南、廣東等省份在試點(diǎn)中按自然資源要素建立了審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并參照領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)自然審計(jì)規(guī)定，按直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任確定了責(zé)任類(lèi)型，也規(guī)定了各種責(zé)任類(lèi)型成立的條件，但實(shí)際操作中，責(zé)任類(lèi)型成立條件一般很難比對(duì)，審計(jì)問(wèn)責(zé)難以落地。對(duì)于是評(píng)價(jià)區(qū)域稟賦狀況，還是界定委托責(zé)任也存在分歧。實(shí)務(wù)中，審計(jì)署傾向于按“好”、“較好”、“一般”、“較差”、“差”等五級(jí)評(píng)價(jià)資源環(huán)境狀態(tài)，而地方政府更傾向于參考經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的責(zé)任類(lèi)型進(jìn)行界定。無(wú)論是評(píng)價(jià)還是定責(zé)都有其優(yōu)勢(shì)，也都存在問(wèn)題。

5、審計(jì)方法方面鼓勵(lì)創(chuàng)新。七個(gè)省份都鼓勵(lì)采用ArcGis、GPS、Google地圖、遙感技術(shù)等技術(shù)方法應(yīng)用于審計(jì)取證，有些地區(qū)由地方審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)建立自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)大數(shù)據(jù)平臺(tái)，收集國(guó)土、環(huán)保、林業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利等部門(mén)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，彌補(bǔ)審計(jì)機(jī)關(guān)技術(shù)短板，尋求相關(guān)部門(mén)的技術(shù)支持，以提升審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障審計(jì)質(zhì)量。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)開(kāi)展中的問(wèn)題

從試點(diǎn)情況分布和指導(dǎo)性文件的規(guī)定，可以看出中央和地方對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)十分重視，推進(jìn)較快，已經(jīng)形成了一定規(guī)模，通過(guò)實(shí)踐，也創(chuàng)新了審計(jì)方式方法，當(dāng)然也遇到推行中的困難。

（一）審計(jì)對(duì)象確定的困惑

各省市審計(jì)試點(diǎn)方案或規(guī)定一般都參照《試點(diǎn)方案》和《規(guī)定（試行）》將審計(jì)對(duì)象確定為黨政機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)干部，但卻未明確“主要領(lǐng)導(dǎo)干部”的具體范圍。《規(guī)定（試行）》中提出兩個(gè)層次的審計(jì)對(duì)象，對(duì)于自然資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)監(jiān)管部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)層次是否列入審計(jì)對(duì)象，各地審計(jì)機(jī)關(guān)并不完全認(rèn)同。如果按《規(guī)定（試行）》將自然資源和生態(tài)環(huán)境保護(hù)監(jiān)管部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)列入審計(jì)對(duì)象，那么與這些領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)又應(yīng)如何區(qū)分，也存在困惑。目前的做法是一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)離任，列兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，發(fā)兩個(gè)審計(jì)通知書(shū)，一組審計(jì)人員，出具兩個(gè)報(bào)告，并要求報(bào)告中內(nèi)容避免重復(fù)。一線審計(jì)人員操作難度較大，通常做法是將查出問(wèn)題人為分成兩部分，分別在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)意見(jiàn)中披露，割裂了問(wèn)題的完整性。

（二）內(nèi)容覆蓋全面但重點(diǎn)分散

目前開(kāi)展的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中對(duì)于自然資源的理解通常包括土地資源、水資源、森林資源、草原資源、礦產(chǎn)資源與環(huán)境、海洋資源、土壤環(huán)境、水環(huán)境、大氣環(huán)境等資源環(huán)境要素。需要對(duì)這些領(lǐng)域的資源環(huán)境保護(hù)的狀況信息、管理信息、合規(guī)性信息、財(cái)政資金的應(yīng)用情況等進(jìn)行詳細(xì)分解，構(gòu)建復(fù)雜的指標(biāo)體系，對(duì)海量的資源環(huán)境業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核。審計(jì)方案中包括大量信息點(diǎn)需要取證，審計(jì)事項(xiàng)繁雜，取證后問(wèn)題歸集困難，難以形成合力。讓審計(jì)人員感到審了很多方面，過(guò)程很辛苦，問(wèn)題也很多，但集中起來(lái)，是個(gè)什么問(wèn)題，審計(jì)結(jié)果又能說(shuō)明什么，卻無(wú)法闡述清楚。形成審計(jì)內(nèi)容全覆蓋，但審計(jì)重點(diǎn)和問(wèn)題分散，審計(jì)作用有限的局面。

（三）狀況評(píng)價(jià)與責(zé)任界定的兩難選擇

近年來(lái)在“率審屢犯”的質(zhì)疑聲中，審計(jì)問(wèn)責(zé)的呼聲很高，希望通過(guò)審計(jì)問(wèn)責(zé)加大問(wèn)題整改的效率。同樣在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提出后，也是傾向于問(wèn)責(zé)，責(zé)任界定是審計(jì)問(wèn)責(zé)的基礎(chǔ)，也就成為學(xué)界研究的重點(diǎn)，但是由于資源環(huán)境責(zé)任的產(chǎn)生較為復(fù)雜，前后任責(zé)任，相鄰區(qū)域責(zé)任，上下級(jí)責(zé)任，通常難以區(qū)分和界定。有些地方政府參照經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定，將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的責(zé)任界定為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，并在相關(guān)文件中給出責(zé)任的確定原則，但實(shí)際操作中，確實(shí)十分困難，如深圳市某新區(qū)管委會(huì)主任的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的報(bào)告中就將問(wèn)題全部定性為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的審計(jì)結(jié)論。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的另一個(gè)選擇是評(píng)價(jià)狀況，2017審計(jì)署的對(duì)地方試點(diǎn)工作的指導(dǎo)方案中就要求 “各參審單位不單獨(dú)對(duì)書(shū)記、市（縣）長(zhǎng)評(píng)價(jià)，而是要對(duì)被審計(jì)地區(qū)的主要黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行總體評(píng)價(jià)”，在《規(guī)定（試行）》中也選擇了評(píng)價(jià)狀況，而不界定責(zé)任。這么操作一方面確實(shí)是抓住了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)本質(zhì)，是要反映出資源環(huán)境狀況的改善，另一方面也規(guī)避了責(zé)任界定的困難，只是對(duì)被審計(jì)地區(qū)履責(zé)的總體評(píng)價(jià)，不是對(duì)書(shū)記、市（縣）長(zhǎng)進(jìn)行問(wèn)責(zé)，希望通過(guò)這樣的處理，既可以抓住問(wèn)題的本質(zhì)，又可以得到被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的配合?？墒菍?shí)務(wù)中，與預(yù)期差異很大，雖然不界定責(zé)任，但總體評(píng)價(jià)之后必然涉及責(zé)任問(wèn)題，這顯然是無(wú)法回避的，而且總體評(píng)價(jià)必須建立在總體調(diào)查的基礎(chǔ)上，由于審計(jì)時(shí)間和技術(shù)的限制，總體評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)很高，所以仍有一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)寧可選擇問(wèn)責(zé)，而不去進(jìn)行總體評(píng)價(jià)。

（四）資源環(huán)境信息取證的審計(jì)技術(shù)制約明顯

在資源環(huán)境審計(jì)開(kāi)展的過(guò)程中一直就存在審計(jì)人員是否要對(duì)資源環(huán)境狀況進(jìn)行數(shù)據(jù)復(fù)核的爭(zhēng)論。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)也遇到同樣問(wèn)題。部分學(xué)者是認(rèn)為資源環(huán)境領(lǐng)域存在普遍的數(shù)據(jù)造假，需要進(jìn)行數(shù)據(jù)復(fù)核，審計(jì)就是要提供信息保障的，在這個(gè)認(rèn)識(shí)的指導(dǎo)下，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)指標(biāo)中存在大量的資源環(huán)境的狀態(tài)指標(biāo)，需要通過(guò)大數(shù)據(jù)分析、地理信息系統(tǒng)、GIS、Google Earth等工具實(shí)現(xiàn)。但是實(shí)踐中，由于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容太過(guò)繁雜，覆蓋全面，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)短期內(nèi)不可能配齊具有各個(gè)專(zhuān)業(yè)背景的審計(jì)人員，同時(shí)資源環(huán)境狀況指標(biāo)專(zhuān)業(yè)化程度較高，短期內(nèi)通過(guò)培訓(xùn)現(xiàn)有審計(jì)人員也難以掌握相關(guān)技術(shù)。從依法審計(jì)的角度看，相關(guān)法律對(duì)資源環(huán)境信息的獲取與公布有嚴(yán)格的法律界定，也沒(méi)有賦予審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)復(fù)核的權(quán)限。資源環(huán)境信息取證的審計(jì)技術(shù)制約和法律障礙明顯。

三、進(jìn)一步開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的建議

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度自提出已經(jīng)歷了三年試點(diǎn)和一年常規(guī)審計(jì)，作為一項(xiàng)制度創(chuàng)新，仍需要在過(guò)程中不斷完善。

（一）審計(jì)對(duì)象選擇要因地制宜，減少問(wèn)責(zé)錯(cuò)位

黨的十八屆三中全會(huì)提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，表明黨中央認(rèn)識(shí)到近年來(lái)國(guó)土范圍的資源無(wú)序開(kāi)采，環(huán)境污染嚴(yán)重，是地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)的政績(jī)觀不正確的結(jié)果。糾正黨政主要領(lǐng)導(dǎo)的政績(jī)觀，樹(shù)立生態(tài)政績(jī)觀是解決問(wèn)題的關(guān)鍵，因此中辦國(guó)辦的《試點(diǎn)方案》中審計(jì)對(duì)象確定為黨政主要領(lǐng)導(dǎo)。但是審計(jì)署試點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)，自然資源監(jiān)管和環(huán)境保護(hù)的相關(guān)部委也對(duì)資源環(huán)境負(fù)有責(zé)任，需要納入審計(jì)對(duì)象，并在中辦國(guó)辦下發(fā)《規(guī)定（試行）》時(shí)做出了調(diào)整。

那是否要將部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)也作為審計(jì)對(duì)象呢？這主要取決于委托責(zé)任關(guān)系。一般認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的委托代理結(jié)構(gòu)是兩級(jí)委托，上級(jí)政府和本級(jí)公眾將本級(jí)的自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任委托給本級(jí)政府，本級(jí)政府又將該責(zé)任委托給本級(jí)監(jiān)管部門(mén)，本級(jí)監(jiān)管部門(mén)對(duì)資源開(kāi)采單位和環(huán)境影響主體進(jìn)行監(jiān)管，本級(jí)審計(jì)部門(mén)受本級(jí)政府委托對(duì)本級(jí)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行審計(jì) （鄭石橋，2018）。但是根據(jù)資源環(huán)境相關(guān)法律規(guī)定，政府才是資源管理和環(huán)境保護(hù)的責(zé)任主體，監(jiān)管部門(mén)通常是執(zhí)行政府指令，中央部委在執(zhí)行中央指令的同時(shí)在其管轄范圍內(nèi)有一定的自主決定權(quán)力，即除執(zhí)行政府指令外，中央部委存在一定的委托責(zé)任。但地方各級(jí)政府職能部門(mén)主要是落實(shí)政府交辦事務(wù)，是執(zhí)行層面。若將各級(jí)職能部門(mén)納入審計(jì)對(duì)象，易造成審計(jì)問(wèn)責(zé)錯(cuò)位（即審計(jì)將不應(yīng)由職能部門(mén)承擔(dān)的責(zé)任確定為其責(zé)任）。因此，地方的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象應(yīng)限定為黨政主要領(lǐng)導(dǎo)。

（二）合理調(diào)整審計(jì)內(nèi)容，解決責(zé)任界定難題

審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)現(xiàn)，已開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容繁雜，一方面導(dǎo)致審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題很多，卻很分散，難以形成綜合結(jié)論。目前領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員通常按照審計(jì)方案所列審計(jì)要點(diǎn)，逐一展開(kāi)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但是這些問(wèn)題能否形成綜合結(jié)論，卻不予考慮。出具的審計(jì)結(jié)論更類(lèi)似于問(wèn)題拼盤(pán)，缺乏主線和中心論點(diǎn)。而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主題十分明確，應(yīng)該采用命題式審計(jì)，即以資源環(huán)境委托責(zé)任為主線，審計(jì)調(diào)查和問(wèn)題匯總均要圍繞這個(gè)主線，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與主線缺乏聯(lián)系的問(wèn)題不應(yīng)在審計(jì)意見(jiàn)書(shū)中，而只是做一般性提示。

另一方面，由于目前領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主要內(nèi)容限定在資源環(huán)境領(lǐng)域，致使責(zé)任界定困難。從中辦國(guó)辦的《試點(diǎn)方案》和《規(guī)定（試行）》，以及各省制定的試點(diǎn)方案或規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)的重點(diǎn)一般集中于資源環(huán)境領(lǐng)域的決策、制度建設(shè)、政策執(zhí)行、管理行為和資金使用。而從各級(jí)政府中領(lǐng)導(dǎo)分工來(lái)看，一般情況下，各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)（如縣長(zhǎng)和縣委書(shū)記）均不會(huì)分管資源環(huán)境保護(hù)工作，通常是副職領(lǐng)導(dǎo)分管，如果僅將資源環(huán)境事項(xiàng)納入審計(jì)范圍，審計(jì)中即使發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，黨政主要領(lǐng)導(dǎo)也不可能承擔(dān)主管責(zé)任或直接責(zé)任，僅負(fù)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。但是資源環(huán)境狀況不能僅就環(huán)境政策而判斷，各級(jí)政府的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)布局、招商引資政策等主要經(jīng)濟(jì)政策一旦形成，當(dāng)?shù)氐馁Y源開(kāi)采狀況、環(huán)境保護(hù)狀況的大格局就形成，資源環(huán)境分管領(lǐng)導(dǎo)和職能部門(mén)只是在這個(gè)基礎(chǔ)上的維護(hù)和緩解，而不能解決根本性問(wèn)題。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中只有將對(duì)資源環(huán)境造成影響的經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行情況納入審計(jì)內(nèi)容，才可以更準(zhǔn)確界定主要領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。也可以在審計(jì)建議中提出為保障生態(tài)文明建設(shè)順利實(shí)施，而應(yīng)由黨政主要領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的責(zé)任。

（三）多元主體合作提供技術(shù)支持，消除法律障礙

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)取證中，若要進(jìn)行資源環(huán)境狀態(tài)數(shù)據(jù)復(fù)核，審計(jì)人員缺乏相關(guān)技術(shù)，勝任能力不足，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)不是法定資源環(huán)境信息的公布和復(fù)核單位，法律授權(quán)存在障礙。但從試點(diǎn)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題來(lái)看，資源環(huán)境領(lǐng)域的數(shù)據(jù)造假現(xiàn)象較為嚴(yán)重，地方政府迫于考核壓力，存在造假的主觀動(dòng)機(jī)。近期生態(tài)環(huán)保部開(kāi)展的環(huán)保督察回頭看，就發(fā)現(xiàn)很多整改造假的現(xiàn)象。因此，資源環(huán)保狀態(tài)信息確實(shí)需要監(jiān)督和復(fù)核。這就需要通過(guò)審計(jì)模式創(chuàng)新加以解決。

出于保證審計(jì)獨(dú)立性的考慮，一般認(rèn)為由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)工作，但自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不同于常規(guī)審計(jì)工作，其專(zhuān)業(yè)復(fù)雜程度超出審計(jì)人員的知識(shí)范圍。試點(diǎn)中，一些省份嘗試組織多部門(mén)聯(lián)合領(lǐng)導(dǎo)小組或聯(lián)席會(huì)議作為多元參與的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，成員單位包括資源環(huán)境監(jiān)管部門(mén)，如包括發(fā)改、經(jīng)信、國(guó)土、環(huán)保、水利、住建、農(nóng)林等職能部門(mén)，審計(jì)中需要采集的資源環(huán)境狀況數(shù)據(jù)由審計(jì)機(jī)關(guān)提出需求，相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)提供，并在地方的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)規(guī)定文件中予以明確，發(fā)揮各職能部門(mén)專(zhuān)業(yè)技術(shù)上的優(yōu)勢(shì)，審計(jì)機(jī)關(guān)在獲取相關(guān)數(shù)據(jù)后進(jìn)行評(píng)價(jià)。各職能部門(mén)在其范圍內(nèi)，對(duì)提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，降低了審計(jì)取證風(fēng)險(xiǎn)。例如江蘇省、浙江省部分地方政府均對(duì)這種方式進(jìn)行了有益的探索。但這種模式也遺存一個(gè)問(wèn)題，即地方資源環(huán)保部門(mén)本位監(jiān)督的有效性，因此要對(duì)該模式進(jìn)行完善。

多元主體參與顯然解決了技術(shù)制約和法律障礙問(wèn)題，但獨(dú)立性問(wèn)題卻無(wú)法保障。要解決這個(gè)問(wèn)題，則需要在運(yùn)行機(jī)制上進(jìn)行創(chuàng)新，賦予審計(jì)人員提請(qǐng)上級(jí)資源環(huán)保部門(mén)復(fù)核的權(quán)限，即審計(jì)人員當(dāng)?shù)刭Y源環(huán)保部門(mén)提供的數(shù)據(jù)，產(chǎn)生懷疑時(shí)，有權(quán)請(qǐng)上一級(jí)資源環(huán)保部門(mén)復(fù)核，若對(duì)復(fù)核數(shù)據(jù)繼續(xù)存疑，有權(quán)請(qǐng)更高一級(jí)資源環(huán)保部門(mén)復(fù)核，直至提請(qǐng)自然資源部、生態(tài)環(huán)境部、農(nóng)村農(nóng)業(yè)部等部級(jí)復(fù)核。讓專(zhuān)業(yè)信息在法律授權(quán)的專(zhuān)業(yè)渠道內(nèi)得到解決，審計(jì)人員結(jié)合財(cái)政資金做綜合分析，發(fā)揮各自?xún)?yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確評(píng)價(jià)和全面覆蓋。

四、結(jié)束語(yǔ)

自黨的十八屆三中全會(huì)提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度，已經(jīng)經(jīng)過(guò)了試點(diǎn)、擴(kuò)大試點(diǎn)、全面試點(diǎn)和常規(guī)性審計(jì)等階段，取得了豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，也出現(xiàn)了一些問(wèn)題。需要通過(guò)合理選擇審計(jì)對(duì)象，減少問(wèn)責(zé)錯(cuò)位；通過(guò)調(diào)整審計(jì)內(nèi)容，解決定責(zé)困難的問(wèn)題；通過(guò)審計(jì)模式創(chuàng)新，消除法律障礙和技術(shù)瓶頸等系列措施，以解決審計(jì)工作中的問(wèn)題，完善各個(gè)環(huán)節(jié)，促進(jìn)該項(xiàng)審計(jì)的進(jìn)一步開(kāi)展?！?/p>