●李 華

減稅降費是我國供給側結構性改革的重要內容，也是黨和政府作出的重大戰(zhàn)略部署，是減輕我國社會負擔、激發(fā)企業(yè)活力、實現經濟高質量發(fā)展的重要舉措。黨的十八大以來，我國持續(xù)實施減稅降費政策，僅2018年全年就減負約1.3萬億元。2019年度中央經濟工作會議和政府工作報告提出更大規(guī)模的減稅、更為明顯的降費，對比2013－2017年“營改增”等政策五年累計減稅規(guī)模3萬億元和2018年1.3萬億元的減稅降費規(guī)模，減稅降費的力度不斷加大。減稅降費意味著政府的減收，尤其是疊加了放緩的經濟增速和復雜的外部形勢，財政收入的下滑與剛性的支出相對比，財政的可持續(xù)發(fā)展這一問題日益受到關注。為降低財政風險，保證減稅降費政策的順利推進，黨和政府提出了開源、節(jié)流、提效的方針政策。筆者認為減稅降費政策需要推進、優(yōu)化和加強管理，構建和實行稅式支出預算是實現這一目標的制度保障。

一、稅式支出的內涵與我國的研究和實踐探索

稅式支出是基于稅收優(yōu)惠提出的概念。稅收優(yōu)惠是政府出于激勵或扶持的目的，采取優(yōu)惠稅率、稅收扣除、稅收抵免、稅收遞延、稅額減免、稅收饒讓等方式對納稅人給予的扶持或激勵。稅收優(yōu)惠政策的實施將導致稅收收入的減少，但是從另一個角度看，稅收收入減少也可以看做政府為實現特定政策目標通過減收方式進行的替代財政支出，故稱之為稅式支出。

稅式支出最初由美國時任財政部部長助理、哈佛大學S.S.Surrey教授在20世紀60年代提出。他將稅收優(yōu)惠看作為實現特定的社會經濟政策目標，對基準稅制的背離。盡管后來學者們認為“基準稅制”與主觀判斷相關，無法統(tǒng)一認識，從而進一步將稅式支出與財政支出相對應。比較有代表性的是Fiekowsky（1980）和 Thuronyi（1988）將稅式支出定義為取代直接財政支出的特殊支出款項。關于稅式支出最新且最權威的定義是由美國聯邦會計標準咨詢委員會（FASAB）于2016年提出的。該委員會認為，稅式支出是按照稅法對從事特定行為、面臨特定環(huán)境或符合特定標準的納稅人作出的包括稅收減免、稅收抵免和其他優(yōu)惠等方面的規(guī)定。盡管稅式支出與財政支出相比，存在資金撥付的非實質性、支出的特定性、支出規(guī)模和方向（與標準稅制）的相對性以及支出效益和數量的不確定性等特征。但總而言之，稅式支出是從支出端重新對稅收優(yōu)惠這一收入端范疇進行研究和分析。

關于稅式支出和稅式支出預算，我國學者基本上進行了三條路徑的研究，包括：曹燕萍和李建軍（2004）、陳端潔（2004）、張晉武（2008）關于稅式支出內涵以及稅式支出與財政支出的比較；李旭鴻（2011）、汪德華等（2014）、刁曉紅（2016）、王淑杰（2017）等關于稅式支出預算的國際經驗及其借鑒；李志遠（2006）、馬念誼（2013）、徐靈（2013）、霍彬彬（2018）等關于我國建立稅式支出預算的探索。但總體而言，研究成果相對較少。就實踐操作而言，2013年山東省以臨沂市為試點，在全國率先進行稅式支出工作實踐探索，期間建立了財稅配合的工作機制、制定了采集和報送指標體系、研發(fā)了信息系統(tǒng)，取得了一定的工作成效。但是在推進過程中，由于缺乏法律基礎、改革動力不夠、執(zhí)行操作細節(jié)存在困難，該項制度運行的有效性和長期性有待提高。隨著減稅降費規(guī)模的不斷加大，構建稅式支出預算具有更強的必要性和緊迫性。尤其是第十三屆全國人民代表大會財政經濟委員會關于2018年中央和地方預算執(zhí)行情況與2019年中央和地方預算草案的審查結果報告指出，“研究探索建立稅式支出制度，稅收優(yōu)惠政策應當在預算草案中作出安排，提高稅收優(yōu)惠政策規(guī)范性和透明度?！?/p>

二、推進實行稅式支出預算管理，優(yōu)化減稅降費

我國既有采用稅收優(yōu)惠政策實行稅收調控的悠久歷史，也有近年來大規(guī)模減稅降費的政策運行，規(guī)范和完善以稅收優(yōu)惠為主體的減稅降費管理具有深遠的現實意義。而且，隨著減稅降費規(guī)模的擴大和政策的推進，稅式支出預算管理制度也可以破解當前減稅降費政策推行中的部分難題，更好地落實和優(yōu)化減稅降費政策。

（一）實施稅式支出預算管理，有利于精準把握我國的減稅降費規(guī)模，提高減稅降費的獲得感

截至2018年末，本屆政府任期內在被視為“政策風向標”的國務院常務會議上至少有30多次議題涉及“減稅降費”，政府和財稅部門也通過多個渠道向社會公布了減稅降費的政策和規(guī)模。但是由于信息透明度低、計算的精準性差、納稅人受益的不一致等原因，減稅降費的規(guī)模、結構、歸宿等尚不夠明晰，甚至還引發(fā)了減稅降費的實質性、減稅降費的獲得感等一系列討論話題。建立稅式支出制度，有助于減稅降費政策、效應的公開，提高民眾對減稅降費政策的獲得感。

（二）實施稅式支出預算管理，有利于追蹤考察減稅降費效應，使減稅降費政策擲地有聲

與財政支出績效評價相似，稅式支出預算要對稅收優(yōu)惠政策進行效益分析。給予稅收優(yōu)惠、實行減稅降費是形式，實現稅收調控的目標才是根本。為了落實減稅降費政策，許多地方政府采取開源、節(jié)流、提效多種措施以保證財政的可持續(xù)性。但筆者認為，服從于減收而進行減支，是克服減稅降費壓力的舉措。服務于促進經濟高質量發(fā)展的減收，則是減稅降費政策的內部動力。準確地考察減稅降費政策激發(fā)經濟活力的效應是確保減稅降費政策的有效性和財政可持續(xù)發(fā)展的根本。

（三）實施稅式支出預算管理，有利于統(tǒng)籌財政收支，實行一攬子的積極財政政策

對于實現政府的調控目標，稅式支出與財政直接支出在很多情況下具有相同的作用，政府財政直接支出的意圖可以通過稅式支出達成，由此稅式支出可以作為財政直接支出的一種替代。實施稅式支出預算管理，一方面可以統(tǒng)籌考慮減稅降費和財政支出，將減收和增支兩種形式的財政手段納入政府收支的大范疇中，統(tǒng)籌考慮二者的調控作用和對政府的共同影響，全面反映政府的支出水平；另一方面，可以通過對稅式支出和財政直接支出效果的比較，分析稅式支出和財政直接支出之間轉換的可能性，根據調控目標選擇適宜的政策手段，一攬子優(yōu)化積極財政政策。

（四）實施稅式支出預算管理，有利于準確核算地方政府的收支，保證減稅降費政策的落實

減稅降費，對納稅人而言是稅收的減法，短期內也必然造成政府的減收。在支出剛性壓力和預算赤字及債務相對穩(wěn)定的前提下，必然會產生財政收支缺口。如果在政府預算的制定和執(zhí)行中未能考慮到這一部分減收因素，就會影響地方政府預算制定的準確性，也會形成基層稅務部門的巨大工作壓力，從而對減稅降費政策的落實形成倒逼性阻礙。

三、我國稅式支出預算試行中的難點：以山東省為例

回顧和分析山東省稅式支出預算試點進程，筆者發(fā)現該制度在推進過程中遇到的難題主要有以下四個方面：

（一）綜合性改革采取了部門內試點的方式，聯動性不夠

稅式支出預算管理改革試點工作的政策性和業(yè)務性非常強，工作量及推進難度非常大，需要各級各有關部門的支持配合和財稅部門的強力推動。由于試點不是國家層面安排部署的自上而下的改革，也不是由省政府層面安排部署，而是省財稅三部門聯合安排部署的一項專業(yè)性和目的性很強的財稅部門業(yè)務，試點工作一直是省內的自選動作，既未列為國家級試點事項，也未上升到省政府層面。從基層情況看，縣區(qū)政府領導更是將稅式支出試點視為滿足財稅部門稅式支出調查測算統(tǒng)計的部門業(yè)務，很難給予足夠的重視和支持。由于稅式支出信息采集、催報、審核及指標體系維護、享受稅收優(yōu)惠政策對象托底等工作需要基層稅務機關改造工作流程、配置崗位資源、明細工作責任，對于這樣一項較為復雜且與征管、服務、會統(tǒng)、內審等相關的統(tǒng)計工作、核算工作，設立專門的工作部門、工作人員和工作機制尤為重要。不論是各級政府部門還是各級稅務部門，沒有相對固定的人力、制度、機制作為保障，稅式支出的核算與預算工作將很難有效落實并取得實質性的效果。

（二）體制性的改革缺乏法律基礎，權威性不夠

山東省臨沂市自2013年啟動稅式支出管理改革試點。期間，山東省財政廳和原山東省國家稅務局、山東省地方稅務局聯合出臺了《山東省稅式支出管理辦法》，臨沂市財政部門出臺了《臨沂市稅式支出管理辦法》。盡管這兩份文件對稅式支出的概念、范圍和執(zhí)行進行了規(guī)定，但是由于作為重大體制性改革，涉及地方政府、財政部門、稅務部門等主體的資金分配、收入歸集、績效考核等工作，因此，僅僅用財政部門尤其是地方財政部門的行政規(guī)章規(guī)范指導這一重大改革，從法律效力、法律基礎、制度權威等層面來看，是遠遠不夠的。

（三）業(yè)務性改革缺乏操作基礎，順暢性不夠

稅式支出項目的核算、分析和信息采集等需要明確的規(guī)定。但實際上無論是稅式支出的概念、標準，還是報告的范圍、程序，目前各國都尚未統(tǒng)一，究其根本也是因為這項制度的復雜性。我國現行的稅式支出管理制度作為一項業(yè)務性改革，在操作中缺乏執(zhí)行基礎，包括稅式支出覆蓋的減免稅范圍、逐年發(fā)布的政策調整、減免稅口徑的統(tǒng)一、準確信息的提取等。盡管“金三”系統(tǒng)上線后，這些問題有所緩解，但是由于稅式支出預算管理的技術平臺仍然沒有夯實，自然會影響稅式支出預算管理的運行。

（四）管理性的改革缺乏實際應用，關注度不夠

作為一項管理制度，應用是落腳點，也是改革的意義所在。稅式支出管理，目的是通過稅式支出預算，對稅收優(yōu)惠、稅收減免等事項進行規(guī)模管理和效應評價。但是現階段的稅式支出管理無論是稅收優(yōu)惠規(guī)模的精準測算，還是稅收優(yōu)惠效應的具體分析和考核應用，抑或者是政策手段的對比，都缺乏相應的應用，由此也會導致稅收優(yōu)惠政策的粗放管理，無法引起社會的足夠關注。

四、推行稅式支出預算管理的建議框架

稅式支出預算的推行需要明確稅式支出的核算范圍、測算方法、覆蓋稅種、編報部門、報送年限和編制程序以及報送形式等具體內容。結合我國國情，推行稅式支出預算的建議框架如圖1所示，各管理節(jié)點包括：

（一）完善《預算法》，制定稅式支出法律，奠定稅式支出管理的法律基礎

為確保稅式支出預算規(guī)范執(zhí)行和有效落實，首先需要從法律層面完善制度基礎。一方面要完善頂層法律，包括進一步修訂《預算法》和《稅收征收管理法》，對兩法進行補充，明確稅式支出預算的主體、執(zhí)行和管理等原則性規(guī)定；另一方面，要構建基本的運行制度。建議全國人大或者國務院賦予財政部、國家稅務總局相關權力，制定全國性稅式支出管理制度試點法規(guī)，并適時上升到法律層級。

（二）明確稅式支出預算的組織體系，確保執(zhí)行主體的權責明晰

稅式支出預算管理并不是一個單純的稅收問題，也不是一個單純的財政問題，從組織領導到制度運行涉及方方面面，需要明確參與主體的管理、執(zhí)行、監(jiān)督責任，協(xié)調配合，建立高效運轉的組織體系。建議由各級政府部門統(tǒng)一領導，各級人大進行監(jiān)督審查，財稅部門承擔協(xié)調和執(zhí)行責任。

（三）夯實稅式支出核算的數據基礎，打造技術平臺

稅式支出的核算和數據收集是稅式支出制度運行的關鍵一環(huán)。推行稅式支出預算管理在技術層面上有三項重要任務：一是細化減免稅核算體系。稅收減免政策具有多、細、雜的特點，為了準確核算減免稅規(guī)模，既要從橫向上清楚列示減免稅的核算范圍，又要從動態(tài)上對新舊政策進行調整；二是統(tǒng)一減免稅統(tǒng)計口徑。對不同地區(qū)、不同層級的減免稅政策，要確定核算口徑的一致性，確保各層級、各地區(qū)總分賬本一致；三是以信息系統(tǒng)建設為抓手，健全稅式支出的信息獲取機制。建議完善稅務部門納稅申報和核算系統(tǒng)，增加稅式支出的申報項目和信息提取模塊，保證數據的真實性并減輕企業(yè)填報負擔。

（四）完善稅式支出編制流程，實現管理和監(jiān)督的雙重目標

預算制度涉及編制、審查、執(zhí)行、評估四個環(huán)節(jié)。通過實施稅式支出預算管理，要實現對減免稅的規(guī)模統(tǒng)計、執(zhí)行監(jiān)督和效應評估目標。各級政府和財政部門要在財政的大盤子中平衡減稅降費政策，人大要負責減稅降費政策的法律監(jiān)督，各責任主體要將稅式支出對經濟運行質量、創(chuàng)新驅動發(fā)展、對外開放、生態(tài)環(huán)保等方面的測評指標融入到轉移支付資金分配、績效預算考核等工作中，形成完善稅收優(yōu)惠政策、落實減稅降費工作、提高國家治理能力的合力。

五、我國推行稅式支出預算管理的路徑

圖1 稅式支出預算運行框架

稅式支出預算管理是一個綜合性的戰(zhàn)略工程。美國20世紀60年代末公布第一個稅式支出預算，奧地利、加拿大、西班牙和英國等在20世紀70年代末逐漸引入，時至今日各國的稅式支出管理制度進程不一、差異很大。而我國在法律基礎、思想理念、制度保障等方面尚存在一定差距，一蹴而就并非可行。因此，結合我國國情逐步推進才是應有之義。

（一）試點執(zhí)行地區(qū)的選擇：分總結合

稅式支出預算管理在全國統(tǒng)一鋪開難度較大，但是如果試點面太窄又很難形成統(tǒng)一模式。建議采用“分組突破，匯總成形”的方式，在全國分類型選擇不同代表性省份（直轄市）分別作為稅式支出預算管理的試點單位。經過試點運行后，層層匯總經驗做法，最終形成統(tǒng)一的操作辦法，作為全國鋪開的制度框架。

（二）覆蓋稅種的選擇：根據稅制結構先行選擇主要稅種

各國稅式支出報告涵蓋的稅種范圍都有一個由少到多的發(fā)展過程。考慮到目前我國稅制還不夠完善、管理水平有待提高的情況，稅式支出管理制度在建設初期不宜將稅式支出管理的范圍確定得過于寬泛。建議結合我國的稅制結構和稅制改革重點，首先選擇增值稅和企業(yè)所得稅作為稅式支出核算的主要對象，結合減稅降費政策，進行統(tǒng)計匯總和效應分析，形成較為正式的稅式支出報表作為政府預算附表，向社會公開。今后隨著稅制結構的變遷優(yōu)化和管理能力的提升，再將個人所得稅等稅種納入到管理范圍內，并逐步擴大至所有稅種。

（三）關注重點的選擇：根據政策目標選擇關鍵領域追蹤

在政策目標層面，各國稅式支出的列示有三種做法：各項稅收優(yōu)惠條款分類列示、基于解決某一特殊問題的稅式支出評估、重要稅收減免項目定期報表。近年來，部分國家還采用稅種—功能相結合的稅式支出表進行交互式報告①。我國當前的減稅降費政策集中于科技進步與技術創(chuàng)新、小微企業(yè)發(fā)展、民生與社會公平、區(qū)域協(xié)調發(fā)展等領域，因此建議圍繞上述目標對關鍵領域的減稅降費政策進行梳理和評析。

（四）報告時間的選擇：從年度預算到動態(tài)跨期

建立稅式支出管理制度的要旨之一是賦予稅式支出與直接預算支出一樣的評估和控制程序，稅式支出報告的編制與直接支出預算管理制度保持一致是最理想的。國際上大多數國家都是每年編制稅式支出報告，但也有不少國家實行與直接支出管理一致的多年期滾動預算制度，以彌補年度預算在反映收支變動、控制支出增長、調整支出結構、協(xié)調收支關系及貫徹財政經濟政策等方面的功能缺陷，但是這對稅收優(yōu)惠和預算管理的要求較高。建議我國首先實行年度報告，未來再逐步延長滾動編報期限，實行動態(tài)跨期報告。■

注釋：

①例如，加拿大的稅式支出首先按照稅種分類，再按照功能做二級分類；而德國是按產業(yè)部門的不同進行劃分，在這些產業(yè)部門內又按稅種進行了細分。