□文｜田笑一

（作者單位：北京中醫(yī)藥大學附屬護國寺中醫(yī)醫(yī)院）

醫(yī)療問題素來是社會熱點話題，它關系著人民群眾的切身利益，是重大的民生問題。隨著社會進步和人民生活水平的提高，公眾對醫(yī)療行業(yè)，特別是醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的要求不斷提高。在新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷推進中，醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)正在發(fā)生深刻變化。新醫(yī)改中政府的宏觀調(diào)控意義重大，包括稅收工具在內(nèi)的宏觀調(diào)控工具都應被有效利用，并發(fā)揮良好作用。

一、不同醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的納稅情況

醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的劃分

根據(jù)原衛(wèi)生部等四部委出臺的《關于城鎮(zhèn)醫(yī)療機構(gòu)分類管理的實施意見》（衛(wèi)醫(yī)發(fā)〔2000〕233號），醫(yī)療機構(gòu)按照經(jīng)營目的、服務任務等條件劃分為非營利性醫(yī)療機構(gòu)和營利性醫(yī)療機構(gòu)。

兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的納稅區(qū)別

非營利性醫(yī)療機構(gòu)的涉稅政策。非營利性醫(yī)療機構(gòu)的主體是各類公立醫(yī)院。公立醫(yī)院的醫(yī)療收入、財政補助收入等均為免稅或不征稅收入，而經(jīng)營類活動取得的科教收入（橫向科技項目）、教學培訓收入、餐飲收入、租金收入等，需要繳納增值稅。認定為一般納稅人（年應稅銷售額大于500萬）的公立醫(yī)院，需要按照出租動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)、培訓收入、食堂收入等分別核算，并按照17%、11%、6%和6%的稅率繳納增值稅。承擔教學任務的非營利性醫(yī)療機構(gòu)購置進口設備、儀器直接用于科研和教學的，免征進口環(huán)節(jié)增值稅和關稅。另外，若被劃入符合條件的非營利組織，還可免征企業(yè)所得稅。

營利性醫(yī)療機構(gòu)的納稅要求。相比前者，目前營利性醫(yī)療所需繳納的稅種較多，比如其取得的醫(yī)療服務收入和其他收入等要繳納企業(yè)所得稅，病歷取證收入、臨床觀察費收入、停車費收入及房租租金收入等均需繳納增值稅。自產(chǎn)自用制劑收入、自用房產(chǎn)、土地等自取得執(zhí)業(yè)登記日起3年內(nèi)有免稅優(yōu)惠，3年后仍需按規(guī)定繳納增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。而自用車船、經(jīng)營使用的房產(chǎn)、土地等沒有免稅優(yōu)惠，自營業(yè)之始即需繳納車船稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于此類醫(yī)療機構(gòu)一般都不是教學醫(yī)院，所以無法享受進口儀器、設備的免稅優(yōu)惠。

二、醫(yī)療機構(gòu)稅收政策存在的主要問題

不同醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)營和稅收政策差異。我國目前的醫(yī)療體系中，非營利性醫(yī)療機構(gòu)的數(shù)量和市場份額都占據(jù)絕對優(yōu)勢。它們主要提供醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的醫(yī)療服務，并主要是由政府制定服務價格，同時也兼顧提供部分醫(yī)保目錄以外的服務以獲得經(jīng)營性收入；而營利性醫(yī)療機構(gòu)普遍處于成長期，為取得競爭優(yōu)勢，在收費方面也會比照政府定價的醫(yī)療服務項目，甚至更低?？梢哉f，兩類醫(yī)療機構(gòu)是在不平衡的狀況下經(jīng)營和發(fā)展的。

如前所述，兩類醫(yī)療機構(gòu)都以醫(yī)療收入為主要收入來源，但兩者的待遇卻大不相同，非營利的免稅，對比營利性的征稅，再次加深了兩類機構(gòu)在發(fā)展中的不平衡。

非營利性醫(yī)療機構(gòu)在營改增后暴露的問題。營改增之前，非營利性醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)營類收入，繳納5%的營業(yè)稅；而營改增之后，經(jīng)營類收入需要按照來源不同，繳納稅率為6%—17%不等的增值稅。顯而易見，稅率帶來了實際稅負的增加。

此外，增值稅的計稅原理是以全部流轉(zhuǎn)額為計稅銷售額，還同時實行稅款抵扣制度。但是，2017年修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》也明確規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著非營利性醫(yī)療機構(gòu)由于醫(yī)療收入免稅，為開展醫(yī)療服務而購進的設備、藥品以及不動產(chǎn)支出等，都不能做進項稅額抵扣。而即便是應稅的經(jīng)營收入，如科教收入（橫向科技項目）、培訓收入等，更多的表現(xiàn)為智力活動，發(fā)生的支出多為人工成本，也不能抵扣。符合抵扣條件的只是少量的外購貨物或服務，因此非營利性醫(yī)療機構(gòu)增值稅抵扣不足的問題比較突出。

還應指出的是，在操作層面，由于非營利性醫(yī)療機構(gòu)的大部分經(jīng)營活動都處于免稅狀態(tài)，財務人員、采購人員對增值稅憑票抵扣的認知不足，缺乏按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票的意識，也會出現(xiàn)符合抵扣政策而不能順利抵扣的問題。

表2 部分營利性醫(yī)療機構(gòu)的實際稅負情況

營利性醫(yī)療機構(gòu)的稅負較重。營利性醫(yī)療機構(gòu)并沒有因為開展了一部分公益性性質(zhì)的醫(yī)療服務，而獲得相應的稅收優(yōu)惠。無論是增值稅還是企業(yè)所得稅，營利性醫(yī)療的稅收政策基本等同于一般服務業(yè)。但是醫(yī)療行業(yè)又是極具特殊性的，這個行業(yè)往往前期投入巨大，在很長的發(fā)展期都要承受市場和投資風險，漫長的獲利等待期和稅收負擔重，限制了民間資本對營利性醫(yī)療機構(gòu)的投資熱情。從表2可以看出，隨機選擇的營利性醫(yī)療機構(gòu)的實際稅負一般在4%—5%左右，高于例如商業(yè)（2.5%）的一般服務業(yè)實際稅負率。

實際稅負較重，還體現(xiàn)在營利性醫(yī)療機構(gòu)所能享受到的一部分流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅優(yōu)惠，均設置了時間限制（如3年限免政策），這樣的安排無疑會影響多元辦醫(yī)格局的形成。

三、促進各類醫(yī)療機構(gòu)健康發(fā)展的稅收對策

在頂層設計中對醫(yī)療機構(gòu)稅收政策做系統(tǒng)安排。不同性質(zhì)的醫(yī)療機構(gòu)存在稅收差異的根本原因是，對醫(yī)療機構(gòu)進行了分類管理，非營利性醫(yī)療機構(gòu)的免稅內(nèi)容覆蓋面廣，僅經(jīng)營類收入納稅；而營利性醫(yī)療機構(gòu)被視同于一般服務業(yè)的納稅人，稅收優(yōu)惠政策十分有限。要打破這種不平衡的局面，就必須改變目前稅收政策與機構(gòu)性質(zhì)掛鉤的局面。

在我國優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源總量不足的情況下，營利性醫(yī)療機構(gòu)也供給了一部分公益性醫(yī)療服務。這些公益性醫(yī)療服務是對政府供給醫(yī)療公共產(chǎn)品的有益補充，在總量或需求多樣化方面彌補了單純依靠公立醫(yī)院的不足，并使社會公眾從中受益。營利性醫(yī)療機構(gòu)所進行的這類公益性醫(yī)療服務理應被支持，因此建議不再直接以“營利”作為稅收政策的依據(jù)，而是看醫(yī)療機構(gòu)是否承擔了公益性服務。

因此，對于營利性醫(yī)療服務所提供的具有公益性質(zhì)的基本醫(yī)療服務，其收入所涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等，應當享受和非營利性醫(yī)療機構(gòu)同等的稅收待遇。此外，營利性醫(yī)療機構(gòu)的財產(chǎn)稅也應進行公益性與經(jīng)營性的比例劃分，彰顯國家鼓勵社會辦醫(yī)的決心。

非營利性醫(yī)療機構(gòu)積極處理好與增值稅有關的工作。提高相關人員對增值稅的把握。通過培訓增加非營利性醫(yī)療機構(gòu)中管理、財務及采購人員對增值稅相關知識的理解和掌握，在增強納稅意識的同時規(guī)范醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)濟行為。尤其是財務與采購人員在處理日常與增值稅有關的業(yè)務時，必須關注增值稅憑票抵扣的特點，尤其是作為一般納稅人盡可能從其他一般納稅人企業(yè)購進商品或服務，從而增加增值稅進項稅額的抵扣。

由于非營利性醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療收入、財政補助收入等均為免稅收入，那么與這些收入相關的外購商品或服務的進項稅額均不能抵扣。因此，此類醫(yī)療機構(gòu)在財務處理上必須單獨核算應稅收入與免稅收入。為獲得經(jīng)營類收入而購進的商品或服務的進項稅額允許正常抵扣，但如果核算不清，可能會面臨不能抵扣的損失。同時，隨著非營利性醫(yī)療機構(gòu)在經(jīng)營活動方面的拓展，把與之相關的收支分開核算，對后期避免稅收風險也有積極意義。

對營利性醫(yī)療機構(gòu)實施有針對性的稅收優(yōu)惠。目前營利性醫(yī)療機構(gòu)的藥品收入適用增值稅基本稅率，但是藥品畢竟不同于一般商品，它關系人民健康，屬于生活必需品，同時又沒有完全受市場調(diào)節(jié)。因此，建議對營利性醫(yī)療機構(gòu)的藥品銷售收入，適用增值稅的低稅率（9%），對低價藥、緊缺藥以及按國家醫(yī)保規(guī)定使用的基本藥品，可以給予零稅率的優(yōu)惠政策。此外，針對營利性醫(yī)療機構(gòu)投資大，風險高的特征，為了鼓勵民間資本的投資熱情，應對其自用的房產(chǎn)、土地，在規(guī)定時間內(nèi)（如5年）內(nèi)免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，從而切實降低此類醫(yī)療機構(gòu)的稅收負擔，有利于增強其發(fā)展后勁。