【摘要】將金融審計基本理論貫通到金融績效審計，分析金融績效審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融績效審計理論框架，主要內(nèi)容包括：金融績效審計本質(zhì)、金融績效審計需求、金融績效審計主體、金融績效審計客體、金融績效審計內(nèi)容、金融績效審計目標(biāo)、金融績效審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、金融績效審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】金融經(jīng)管責(zé)任;金融績效審計;審計主題;金融績效信息;風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

【中圖分類號】F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）06-0084-6

一、引言

根據(jù)審計主題不同，金融審計可區(qū)分為金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計四種主要類型，本文主要探討金融績效審計一。這里的金融績效是指金融委托代理關(guān)系中，代理人對委托人所承擔(dān)的金融經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果，主要由金融業(yè)務(wù)信息來表征，金融財務(wù)信息也能表征一部分財務(wù)責(zé)任的履行結(jié)果。很顯然，金融績效很大程度上反映了代理人金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況，所以，金融績效審計是重要的金融審計業(yè)務(wù)之一。

現(xiàn)有關(guān)于金融績效審計的文獻(xiàn)大體分為兩類，一類主要研究中國人民銀行的績效審計，另一類主要研究商業(yè)銀行的績效審計。雖然文獻(xiàn)數(shù)量不少，但大多是工作性研究，對金融績效審計各基礎(chǔ)性問題的理論闡釋不夠深入且缺乏系統(tǒng)性?？傮w來說，關(guān)于金融績效審計還是缺乏一個基于經(jīng)典審計理論的系統(tǒng)化的理論框架。本文擬提出一個關(guān)于金融績效審計的理論框架，以彌補(bǔ)此方面研究的不足。

二、文獻(xiàn)綜述

如前所述，研究金融績效審計的文獻(xiàn)大體分為研究中國人民銀行和研究商業(yè)銀行金融績效審計兩類：

關(guān)于中國人民銀行績效審計一，有不少的工作性研究，涉及中國人民銀行績效審計的理論基礎(chǔ)、概念、意義、目標(biāo)、內(nèi)容、評價指標(biāo)、方法、存在的問題及對策[1-10]。此外，一些文獻(xiàn)研究了中國人民銀行領(lǐng)導(dǎo)干部履職審計，其實質(zhì)是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，內(nèi)容涉及領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職績效[11-14]。

關(guān)于商業(yè)銀行績效審計，同樣也存在許多的工作性研究，主要討論商業(yè)銀行開展績效審計的必要性、審計內(nèi)容、審計方法、績效評價指標(biāo)體系、績效評價方法、存在的問題及解決路徑[15-22]。

三、理論框架

1.金融績效審計本質(zhì)。審計本質(zhì)關(guān)注什么是審計。金融審計主要包括四類業(yè)務(wù)，金融績效審計只是其中之一，所以，對金融績效審計本質(zhì)的討論離不開金融審計本質(zhì)，是在金融審計本質(zhì)的基礎(chǔ)上增加特定的內(nèi)涵，以顯現(xiàn)金融績效審計不同于金融審計其他類型業(yè)務(wù)的特質(zhì)。一般認(rèn)為，金融審計是以系統(tǒng)的方法從行為、信息和制度三個維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。金融審計是促進(jìn)金融經(jīng)管責(zé)任履行的制度設(shè)計，這里的金融經(jīng)管責(zé)任存在于下圖所示的各種資源委托代理關(guān)系之中，是代理人對委托人承擔(dān)的資源使用及職責(zé)履行責(zé)任，一般將資源使用責(zé)任稱為財務(wù)責(zé)任，將職責(zé)履行責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。金融審計通過對財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)和抑制代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，以促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。

基于對金融審計本質(zhì)的上述認(rèn)知，本文提出金融績效審計的定義如下：金融績效審計是以系統(tǒng)方法從金融績效信息維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡單來說，金融績效審計就是對金融績效信息的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。上述關(guān)于金融績效審計的表述，有四個方面的核心內(nèi)容：

（1）金融績效審計從金融績效信息角度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。金融審計的本質(zhì)是從行為、信息和制度三個維度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，而金融績效審計主要是從金融績效信息這一個維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況，這里的金融績效信息主要是反映金融業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況的業(yè)務(wù)信息，某些表征財務(wù)績效的財務(wù)信息也屬于金融績效審計的內(nèi)容。

（2）金融績效審計要采用系統(tǒng)方法對金融績效信息履行鑒證、評價和監(jiān)督三種審計職能。鑒證是指用系統(tǒng)方法確認(rèn)金融績效信息中是否存在虛假信息，以此遏制虛假金融績效信息，進(jìn)而確定金融績效的真實水平;評價是在金融績效信息鑒證的基礎(chǔ)上，將真實的金融績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，從而確定金融績效水平的高低，并在此基礎(chǔ)上分析金融績效水平較低的原因，提出改進(jìn)建議;監(jiān)督則是以金融績效信息的鑒證和評價為基礎(chǔ)，對提供虛假金融績效信息、金融績效水平低的責(zé)任人和責(zé)任單位進(jìn)行責(zé)任追究，可以是審計機(jī)構(gòu)在獲得授權(quán)后的直接追究，也可以移送其他部門進(jìn)行責(zé)任追究。

（3）金融績效審計結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者。金融績效審計的終極目標(biāo)是抑制代理人在金融績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，進(jìn)而促使代理人提升其金融績效水平，所以，必須將金融績效審計結(jié)果傳遞給接受審計的代理人，以便其根據(jù)金融績效審計結(jié)果來提升金融績效水平。當(dāng)然，委托人也會關(guān)注金融績效審計結(jié)果。所以，金融績效審計結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者，以便其各自用于相關(guān)決策。

（4）金融績效審計是金融治理制度的組成部分。代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時，可能發(fā)生各類代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立和實施針對代理人的治理體系，金融績效審計是這個治理體系的組成部分，主要治理金融績效信息方面的代理問題和次優(yōu)問題。

2.金融績效審計需求。審計需求關(guān)注為什么要審計。作為金融審計業(yè)務(wù)類型之一，金融績效審計需求要以金融審計需求為基礎(chǔ)來討論。一般認(rèn)為，在上圖所示的金融委托代理關(guān)系中，各類代理人對委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，出于激勵不相容、合約不完備、信息不對稱、環(huán)境不確定等原因，代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立和實施針對這些代理問題、次優(yōu)問題的治理制度，金融審計便是重要的治理制度之一。就金融績效審計來說，治理的是代理問題和次優(yōu)問題，一是金融績效信息虛假，二是金融績效水平低。這兩類問題既可能是基于代理人自利，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱、環(huán)境不確定情形下的有意行為——這屬于代理問題;也可能是基于代理人的有限理性而犯的錯誤——這屬于次優(yōu)問題。但是，在委托代理關(guān)系下，由于代理人更有可能放膽而為，因此，次優(yōu)問題得以放大。為了應(yīng)對金融績效的上述問題，委托人會推動建立和實施一些治理制度，金融績效審計便是制度安排之一。

3.金融績效審計主體。審計主體關(guān)注誰來審計。作為金融審計業(yè)務(wù)的一種類型，金融績效審計主體的討論要以金融審計主體為基礎(chǔ)。經(jīng)典審計基本理論認(rèn)為，審計主體的確定是委托人的權(quán)利，委托人會根據(jù)獨立性、審計成本和審計質(zhì)量的綜合考慮來選擇審計主體。就圖中所示的金融關(guān)系來說，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，股東通常會委托民間審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，政府作為股東時，通常會選擇政府審計機(jī)關(guān)作為審計主體;在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)總部設(shè)立的內(nèi)部審計部門通常是審計主體;在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，政府審計機(jī)關(guān)通常是審計主體。在一定的條件下，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計部門都可能通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)。

就金融績效審計來說，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，股東為了減少金融機(jī)構(gòu)在績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，會選擇對金融機(jī)構(gòu)實行績效審計。如果政府作為股東，因為政府（廣義政府）通常會設(shè)立自己的審計機(jī)關(guān)，所以會選擇政府審計機(jī)關(guān)作為金融機(jī)構(gòu)績效審計主體，甚至?xí)ㄟ^法律法規(guī)做出明文規(guī)定;如果不是政府作為股東，一般股東通常不會建立自己的審計機(jī)構(gòu)，所以會選擇購買民間審計的績效審計服務(wù);如果是混合所有的金融機(jī)構(gòu)，則要視政府股權(quán)占比而定，如果政府能主導(dǎo)，則在其他股東同意的情形下，也會選擇政府審計機(jī)關(guān)來實施績效審計，如果政府不能主導(dǎo)，則通常會選擇購買民間審計的績效審計服務(wù)。如果金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)成為上市公司，因為存在眾多的小股東，還有許多的潛在投資者，通常會選擇民間審計機(jī)構(gòu)作為金融績效審計主體。在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，因為金融機(jī)構(gòu)總部通常會建立自己的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，所以，內(nèi)部單位績效審計也會由內(nèi)部審計一機(jī)構(gòu)來實施。在政府與金融監(jiān)督部門的委托代理關(guān)系中，因為政府通常會設(shè)立審計機(jī)關(guān)，所以，政府作為委托人，會選擇政府審計機(jī)關(guān)作為金融監(jiān)督部門的績效審計主體。當(dāng)內(nèi)部審計部門或政府審計機(jī)關(guān)作為績效審計主體時，在考慮審計成本和審計質(zhì)量的前提下，都可能以業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)。

不少文獻(xiàn)認(rèn)為，開展金融績效審計的關(guān)鍵是審計機(jī)構(gòu)和審計人員的專業(yè)勝任能力，這種觀點不可否認(rèn)，但如果某類審計機(jī)構(gòu)不具備實施金融績效審計的專業(yè)勝任能力，那么，上述關(guān)于金融績效審計主體的分析是否就不恰當(dāng)呢？本文認(rèn)為專業(yè)勝任能力是可以建立的。對于某審計機(jī)構(gòu)來說，如果金融績效審計已成為其核心常規(guī)業(yè)務(wù)，則無論如何都必須建立這種專業(yè)勝任能力。所以，從長遠(yuǎn)來說，假以時日，專業(yè)勝任能力的建立應(yīng)該不成問題。

4.金融績效審計客體。審計客體關(guān)注的是審計誰。很顯然，金融績效審計客體的討論要以金融審計客體為基礎(chǔ)。經(jīng)典審計理論認(rèn)為，在資源委托代理關(guān)系中，承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任的代理人是審計客體。就上文圖中所示的金融關(guān)系來說，在股東與金融機(jī)構(gòu)的委托代理關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)是審計客體;在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的委托代理關(guān)系中，內(nèi)部單位是審計客體;在政府與金融監(jiān)管部門的委托代理關(guān)系中，金融監(jiān)管部門是審計客體。

就金融績效審計來說，上述金融審計客體都可以納入審計客體。金融機(jī)構(gòu)作為一個整體，能計量其績效，顯然可以作為金融績效審計的客體;金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部單位作為一個有特定職責(zé)的內(nèi)部組織，也可以計量其績效，當(dāng)然也可以作為金融績效審計的客體;金融監(jiān)管部門作為負(fù)責(zé)金融監(jiān)管的職能部門，可以計量其監(jiān)管績效，當(dāng)然也可以作為金融績效審計的客體。以上都是以某類金融單位作為金融績效審計客體，這些金融單位都可以單獨計量其金融績效。

事實上，就金融績效審計來說，還可以對上述金融單位進(jìn)行細(xì)化或組合，形成能單獨計量其績效的客體，這些客體都可以作為金融績效審計客體，一般來說，可以細(xì)化或組合形成以下金融績效審計客體：

（1）金融業(yè)務(wù)條線。不同的金融單位有不同的金融業(yè)務(wù)條線，例如，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)條線一般包括個人業(yè)務(wù)、公司業(yè)務(wù)、中小企業(yè)服務(wù)、投行業(yè)務(wù)、基金代銷、基金托管、私人銀行、信用卡、借記卡、網(wǎng)上銀行、理財產(chǎn)品、手機(jī)銀行、現(xiàn)金管理等;證券公司的業(yè)務(wù)條線一般包括證券承銷、證券經(jīng)紀(jì)交易、證券私募發(fā)行、兼并與收購、項目融資、財務(wù)顧問與投資咨詢等;保險公司的業(yè)務(wù)條線可以區(qū)分為財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)和人身保險業(yè)務(wù)，而財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)還可以區(qū)分為財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、信用保險等保險業(yè)務(wù)，人身保險業(yè)務(wù)則可以區(qū)分為人壽保險、健康保險、意外傷害保險等保險業(yè)務(wù);金融監(jiān)管部門的監(jiān)管業(yè)務(wù)也可以區(qū)分為不同的業(yè)務(wù)條線。一般來說，不同的業(yè)務(wù)條線都可以單獨計量其績效，所以，金融業(yè)務(wù)條線可以作為金融績效審計客體，此時，凡是與該金融業(yè)務(wù)條線相關(guān)的金融單位，都應(yīng)納入審計客體范圍。

（2）金融產(chǎn)品。一般來說，金融產(chǎn)品指的是各種具有經(jīng)濟(jì)價值且可以進(jìn)行公開交易或兌付的非實物資產(chǎn)，也叫有價證券，現(xiàn)金、匯票、股票、期貨、債券、保單等都是金融產(chǎn)品。根據(jù)不同的使用者、不同的目的、不同的作用等來進(jìn)行分類，金融產(chǎn)品可稱為有價證券，還可稱為金融資產(chǎn)和金融工具，這樣一來，金融產(chǎn)品就是“一物四名”。對于特定的金融單位來說，如果某金融產(chǎn)品能單獨計量其金融績效，則該金融產(chǎn)品就可以獨立成為金融績效審計客體。此時，凡是與該金融產(chǎn)品相關(guān)的金融單位，都要納入審計客體范圍。

（3）金融市場。一般來說，金融市場是金融產(chǎn)品的交易和融通市場，有多種分類方法。按融資期限長短不同，可分為短期金融市場和長期金融市場：前者也稱為貨幣市場，由票據(jù)貼現(xiàn)市場、短期存貸款市場、短期債券市場和金融機(jī)構(gòu)之間的拆借市場等組成;后者也稱為資本市場，由長期貸款市場和證券市場組成。按交易對象不同，金融市場可分為本幣市場、外匯市場、黃金市場、證券市場等。一般來說，上述各類金融市場都可以單獨計量其金融績效，所以，可以作為金融績效審計客體，此時，主要的責(zé)任主體是負(fù)責(zé)金融市場監(jiān)管的金融監(jiān)管部門。

（4）金融政策。一般認(rèn)為金融政策是政府或中央銀行所采取的貨幣與信用政策的統(tǒng)稱，通常包括貨幣政策、利率政策、匯率政策及其他金融政策。這些金融政策是政府調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的手段，通常有明確的政策目標(biāo)，還需要一些資源的投入。這些目標(biāo)的達(dá)成程度及資源投入情況，還有政策產(chǎn)生的非預(yù)期效果，就可以作為金融政策績效的計量指標(biāo)，所以，金融政策也可以作為金融績效審計的客體。當(dāng)然，此時的主要責(zé)任主體是金融監(jiān)管部門。

5.金融績效審計內(nèi)容。審計內(nèi)容關(guān)注審計什么。金融績效審計是金融審計的組成部分，很顯然，金融績效審計內(nèi)容是金融審計內(nèi)容的組成部分，要基于金融審計內(nèi)容來討論金融績效審計內(nèi)容。金融審計基本理論認(rèn)為，金融審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任，而金融經(jīng)管責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三類審計主題，這些審計主題可以單獨形成單項金融審計業(yè)務(wù)（金融報表審計、金融績效審計、金融合規(guī)審計和金融制度審計），也可以組合形成綜合金融審計業(yè)務(wù)（如金融機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計）。在審計實施過程中，金融審計主題還要細(xì)分為金融審計標(biāo)的，并確定各審計標(biāo)的的審計載體。

就金融績效審計一來說，其審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任的績效信息維度，以金融業(yè)務(wù)信息為主，也可能包括一部分金融財務(wù)信息。金融業(yè)務(wù)信息和金融財務(wù)信息組合起來就形成金融績效的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。其審計主題主要是信息主題，一般來說，金融績效審計以業(yè)務(wù)責(zé)任的績效審計為主，所以，業(yè)務(wù)信息是主要內(nèi)容，但是，如果需要，也可能會考慮財務(wù)責(zé)任的績效審計，此時，財務(wù)信息也成為信息主題的組成內(nèi)容。一般來說，金融績效審計以金融績效信息為主題，作為獨立的審計業(yè)務(wù)，當(dāng)然，這并不排除在金融績效審計中對金融合規(guī)問題、金融制度問題保持警覺。納入金融績效審計中的金融業(yè)務(wù)信息和金融財務(wù)信息，在審計實施中還要進(jìn)一步分解為審計標(biāo)的，業(yè)務(wù)信息和財務(wù)信息的標(biāo)的不同，業(yè)務(wù)信息的標(biāo)的尚未形成權(quán)威做法，而財務(wù)信息通常分解為交易、余額和列報三類標(biāo)的。對于分解的審計標(biāo)的，還需要確定其審計載體，以明確獲取審計證據(jù)的來源。

需要說明的一個問題是，不少文獻(xiàn)將金融制度（包括信息系統(tǒng)）是否存在缺陷也納入金融績效審計的范圍[s，21，221，本文認(rèn)為，金融信息和金融制度是兩類不同的審計主題，就金融績效審計來說，主要關(guān)注金融績效信息的真實性，以及這些真實的績效信息所表征的金融績效水平，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，都需要評估與信息相關(guān)的制度。同時，在分析金融績效的差異時，還可能涉及金融制度缺陷，這些制度缺陷是金融績效產(chǎn)生差異的原因。但是，金融績效審計本身并不是要對金融制度缺陷發(fā)表意見，所以，金融績效審計的審計主題是金融績效信息，涉及金融制度主題，但不會對金融制度發(fā)表意見。

6.金融績效審計目標(biāo)。審計目標(biāo)是人們希望通過審計得到的結(jié)果。金融績效審計目標(biāo)屬于金融審計目標(biāo)的組成部分，要以金融審計目標(biāo)為基礎(chǔ)來討論。金融審計基本理論認(rèn)為，金融審計目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)：終極目標(biāo)是委托人的目標(biāo)，其內(nèi)容是抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，從而促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任;直接目標(biāo)是審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，其內(nèi)容是找出代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動這些審計結(jié)果的應(yīng)用。

就金融績效審計來說，其審計目標(biāo)也可以區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。金融委托代理關(guān)系中，委托人推動開展金融績效審計的終極目標(biāo)是抑制代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時存在于金融績效方面的代理問題和次優(yōu)問題（例如金融績效信息虛假、金融績效水平低等），進(jìn)而促進(jìn)代理人提高其金融績效水平。為了實現(xiàn)終極目標(biāo)，委托人所選擇的審計機(jī)構(gòu)必須找出代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時存在于金融績效方面的代理問題和次優(yōu)問題。對金融績效信息是否虛假的鑒證可以稱為真實性目標(biāo)，對金融績效水平的評價及原因分析和建議可以稱為效益性目標(biāo)。當(dāng)然，在審計實施中，審計機(jī)構(gòu)的真實性目標(biāo)和效益性目標(biāo)還需要落實到相應(yīng)的審計標(biāo)的，以形成審計一具體目標(biāo)。

需要說明的是，一些文獻(xiàn)將提高金融單位管理水平也作為金融績效審計目標(biāo)[5，21，22]，本文認(rèn)為，金融績效審計的終極目標(biāo)實現(xiàn)之后的結(jié)果主要表現(xiàn)為金融績效水平的提高，這個過程也可能會伴隨著金融單位管理水平的提高，但是，管理水平的提高最終還是要服務(wù)于金融績效水平的提高，如果不能提高金融績效水平，則即使金融單位管理水平提高，也沒有實質(zhì)意義。所以，總體來說，金融績效審計的終極目標(biāo)是促進(jìn)金融績效水平的提高。

7.金融績效審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系。金融績效審計取證模式主要是指金融績效鑒證時的取證模式。金融績效信息包括金融業(yè)務(wù)信息和金融財務(wù)信息。金融業(yè)務(wù)信息的取證模式要根據(jù)其審計載體的狀況來確定：當(dāng)存在系統(tǒng)化且有原始記錄支撐的審計載體時，可以考慮命題論證型取證模式;當(dāng)不存在系統(tǒng)化且有原始記錄支撐的審計載體，但金融績效信息產(chǎn)生的業(yè)務(wù)流程值得信賴時，可以通過對信息產(chǎn)生流程進(jìn)行驗證，以確定金融績效信息的可信賴程度，這種取證模式通常稱為數(shù)據(jù)流程模式;當(dāng)上述條件都不存在時，可以考慮通過數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系來一定程度上驗證金融績效信息的可信賴程度，這種取證模式通常稱為數(shù)據(jù)分析模式[23-25]。對于金融財務(wù)信息來說，其取證模式通常是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這種模式是命題論證型取證模式的具體體現(xiàn)。

金融績效審計意見類型有鑒證意見和評價意見。鑒證意見是指鑒證金融績效信息時，對金融績效信息的真實性發(fā)表的意見，這種意見通?？梢苑譃楹侠肀ＷC意見和有限保證意見。一般來說，命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式通常只支持發(fā)表有限保證意見。

除了金融績效審計鑒證意見，金融績效審計還需要對金融績效水平與績效標(biāo)桿之間的差距發(fā)表評價意見，這種意見通常需要從正面明確表述二者之間的關(guān)系，類似于合理保證意見。另外，對于績效差異的原因分析，通常只能報告己經(jīng)發(fā)現(xiàn)的原因，這類似于發(fā)表有限保證意見[26]。

8.金融績效審計結(jié)果及其應(yīng)用。一般來說，審計結(jié)果是審計機(jī)構(gòu)為實現(xiàn)其審計直接目標(biāo)而取得的結(jié)果，也稱為審計成果。金融績效審計的直接目標(biāo)分為真實性目標(biāo)和效益性目標(biāo)兩個方面，為了實現(xiàn)真實性目標(biāo)，審計機(jī)構(gòu)通常會有兩類審計結(jié)果：一是對金融績效信息的真實性形成意見，包括合理保證意見和有限保證意見;二是發(fā)現(xiàn)一些金融績效信息錯誤或舞弊。對于這兩類審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)通常會以金融績效信息鑒證報告的形式提交給審計委托人及被審計單位;在獲得授權(quán)的情形下，還可能對外公告審計結(jié)果;在獲得授權(quán)的情形下，對于金融績效信息錯誤或舞弊責(zé)任人和責(zé)任單位會進(jìn)行處理處罰，或者移送相關(guān)部門。

為了實現(xiàn)效益性目標(biāo)，審計機(jī)構(gòu)通常會得出三類審計結(jié)果：一是金融績效水平的評價意見，這種意見表明了金融績效水平與既定標(biāo)桿相比的結(jié)果;二是金融績效水平差異的原因，這是在金融績效水平與既定標(biāo)桿有較大差距時，分析其產(chǎn)生的原因;三是提高金融績效的建議，這是以原因分析為基礎(chǔ)，就如何提升金融績效提出的建議。上述三類審計結(jié)果通常會以金融績效評價報告的形式提交給審計委托人及被審計單位;在獲得授權(quán)的情形下，還可能會對外公告這些審計結(jié)果。被審計單位可以利用這些審計結(jié)果來提高其金融績效，審計委托人及其他的利益相關(guān)者可以在各自的相關(guān)決策中使用這些審計結(jié)果。

四、結(jié)論和啟示

金融績效審計是重要的金融審計業(yè)務(wù)類型之一，本文將金融審計基本理論貫通到金融績效審計，分析金融績效審計的各個基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的金融績效審計理論框架。

就審計本質(zhì)來說，金融報表審計是以系統(tǒng)方法從金融績效信息這個維度對金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實施的鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡單地說，金融績效審計就是對金融績效信息的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。就審計需求來說，金融績效審計是為了應(yīng)對代理人在金融績效方面的代理問題和次優(yōu)問題而建立和實施的治理制度之一。就金融績效審計主體來說，政府審計機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)都有可能成為金融績效審計主體。就審計客體來說，凡是能單獨計量其金融績效的都可以作為金融績效審計客體，具體包括金融單位、金融業(yè)務(wù)條線、金融產(chǎn)品、金融市場和金融政策。就審計內(nèi)容來說，金融績效審計對象是金融經(jīng)管責(zé)任的績效信息維度，這屬于信息主題，以金融業(yè)務(wù)信息為主，也包括部分金融財務(wù)信息，在審計實施中還要進(jìn)一步分解為審計標(biāo)的，并確定其審計載體。就審計目標(biāo)來說，終極目標(biāo)是應(yīng)對代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任時存在于金融績效方面的代理問題和次優(yōu)問題，進(jìn)而促進(jìn)代理人提高其金融績效水平;鑒證金融績效信息是否虛假是真實性目標(biāo)，對金融績效水平的評價及原因分析和建議是效益性目標(biāo)。就審計取證模式及其與意見類型的關(guān)系來說，金融績效信息包括金融業(yè)務(wù)信息和金融財務(wù)信息，金融業(yè)務(wù)信息鑒證的取證模式主要有命題論證型取證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，金融業(yè)務(wù)信息鑒證的取證模式通常采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，不同的取證模式分別支持發(fā)表合理保證意見和有限保證意見。就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，為了實現(xiàn)真實性目標(biāo)，審計機(jī)構(gòu)通常會有兩類審計結(jié)果;為了實現(xiàn)效益性目標(biāo)，審計機(jī)構(gòu)通常會有三類審計結(jié)果。上述這些審計結(jié)果都有自己的載體及應(yīng)用者。

本文的研究啟示為：金融績效審計是一項系統(tǒng)工程，同樣需要考慮審計的各個基礎(chǔ)性問題，應(yīng)當(dāng)將經(jīng)典審計理論中關(guān)于各個基礎(chǔ)性問題的理論落實到金融績效審計。如果沒有這種理論上的貫通，金融績效審計制度就可能殘缺。審計實踐中，一些審計機(jī)構(gòu)將金融制度審計混同于金融績效審計，有的甚至將金融績效審計混同于金融績效評估，這嚴(yán)重影響了金融績效審計的效率和效果。審計實踐中的這些偏頗，其重要的根源之一是對金融績效審計認(rèn)知上的偏頗。本文提出的理論框架在一定程度上為完善金融績效審計制度提供了理論支撐。

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