丁平 李萍 黃斌斌

[摘要]作為組織結構的一部分，內部審計目標與組織高度一致——尋求組織價值的最大化。內部審計增值將始終圍繞防風險、強內控、促發(fā)展的主線展開，并在工作內容選擇、工作方式方法創(chuàng)新、工作機制流程優(yōu)化等不同維度跟進相應措施，保障審計價值增值路徑暢通，效果符合預期。

[關鍵詞]內部審計 價值 增值 路徑 商業(yè)銀行

近年來，銀行內部審計的作用日益凸顯，得到各方認可。但是，伴隨外部經濟形勢、金融環(huán)境日益復雜化，面對經營風險多樣化、交叉?zhèn)魅疽约坝绊懨嫒找鏀U大等新特點，商業(yè)銀行風險防控與穩(wěn)健運行面臨前所未有的壓力，監(jiān)管部門、商業(yè)銀行管理層、業(yè)務經營部門及一線機構等對審計工作的期望更高，主要體現(xiàn)在對內部審計工作職能發(fā)揮的幾點疑問：一是風險大面積暴露，審計作用是否充分發(fā)揮？部分問題為何過去未能揭示，事前未能提示？二是審計每年揭示大量問題，但問題數量為何未顯著減少，部分問題為何屢查屢犯？三是經濟新常態(tài)下，審計怎樣才能更好地發(fā)揮作用？如何在揭示風險的同時著力解決問題？疑問幾乎鎖定同一焦點，就是審計如何跳出對照制度查錯糾弊、事后審查揭示問題的傳統(tǒng)工作模式，主動尋求提升價值貢獻的新路徑、新模式。內部審計價值增值正成為評價審計履職盡責的核心標準。

一、價值增值模型與增值路徑

作為內部審計標準的制定者，國際內部審計師協(xié)會（IIA）對內部審計定義進行了持續(xù)優(yōu)化：1999年重新定義并強調內部審計職能為確認與咨詢，通過評價和改善風險管理、內部控制和治理過程的有效性，幫助組織增加價值、改善經營、實現(xiàn)目標。該定義將內部審計落腳點最終體現(xiàn)在增值，也明確了內部審計發(fā)展的方向。

（一）三種價值增值模型

基于IIA重新定義，《國際內部審計專業(yè)實務框架》（IPPF）持續(xù)修訂并推出一系列有益實踐的價值增值模型：

公共部門內部審計能力模型（IA-CM）（IIARF，2009）將內部審計能力分為五個層級：初始級、基礎級、整合級、管理級與最優(yōu)級，旨在評價內部審計自身活動狀況，培養(yǎng)和發(fā)展內部審計能力，指導內部審計提高在公共部門治理和問責中的作用。

內部審計價值主張模型（IIA，2010）建立在內部審計向組織提供的核心服務之上，即“客觀”“確認”和“洞察”?！翱陀^”是以客觀事實為基礎，公正無偏地開展分析審核、做出判斷與結論;“確認”是對內部控制、風險管理和治理過程有效性進行的評價;“洞察”是在敏銳發(fā)現(xiàn)問題的基礎上，提供前瞻性、建設性的見解。該模型目的在于激發(fā)內部審計價值創(chuàng)造的意識，將價值創(chuàng)造作為與組織利益相關者實現(xiàn)有效溝通的主題與途徑，增進各方的協(xié)調與信任。

三線防御模型（IIA，2013）意在統(tǒng)籌規(guī)劃組織投入內部控制與風險管理的各項資源，通過明確經營經理層、風險管理與合規(guī)、內部審計三道防線的角色與定位，協(xié)調加強風險管控。

這三個模型與內部審計的價值緊密關聯(lián)，體現(xiàn)了IIA對內部審計的規(guī)范性指導。關于內部審計發(fā)展方向，相關理論無一不統(tǒng)一到價值增值這個核心，并因此系統(tǒng)規(guī)劃了“增值時代”內部審計發(fā)展的理念、宗旨、活動實施、制度與資源安排，成為內部審計構建轉型框架與具體策略的重要指導。

（二）三種價值增值路徑的選擇

綜合各方要求與基礎理論，對新形勢下的內部審計轉變傳統(tǒng)觀念，主動探索轉型之路，著力提升價值貢獻提出了要求：首先，著眼于組織全局，服務于組織目標的實現(xiàn)，最終目標是實現(xiàn)價值最大化。其次，客觀、確認是內部審計的履職基礎，但突出前瞻預判的洞察能力是體現(xiàn)價值的關鍵。最后，在保持作業(yè)模式相對獨立的同時，內部審計增值還需依托三道防線相互協(xié)作。基于以上要求，確定審計增值的三條路徑：

一是揭示風險并促進化解以實現(xiàn)價值。揭示風險是履行審計職能的首要任務，是體現(xiàn)審計價值的基礎。通常有兩種模式：一是傳統(tǒng)事后審計模式。內部審計在經營活動完成后，基于活動軌跡、活動資料進行事后審核。此模式風險往往已經存在，通過審計揭示出來，督促經營管理條線及時處置風險，防止風險蔓延，或減少風險造成的損失。這是最常見的審計模式，關鍵節(jié)點在于促進風險化解。怎樣促進，基于準確的查證，即指出風險產生的環(huán)節(jié)、風險的表現(xiàn)形式、風險的責任主體，從而使風險化解成為一項目標責任清晰的工作。二是基于視角前移的前瞻性審計模式。前瞻即“洞察”，提前識別。通過前瞻性分析，加大風險研判力度，及時捕捉新情況、新動向和新特征，發(fā)現(xiàn)一些潛在影響較大的傾向性、苗頭性問題，提出解決措施，幫助組織避免更大問題的發(fā)生和更多損失，使審計職能由“治病”轉變?yōu)椤胺啦　?，乃至“防治結合”。在這個環(huán)節(jié)，查和證是審計工作的兩個重點：一方面，合理運用方法技術，快速查找風險線索;另一方面，調動各方力量，全方位證實風險的存在。審計需要做實這兩個步驟，保證該揭示的風險得以全面揭示，促進被審計單位充分識別風險并及時采取有效的化解措施，防止風險蔓延，避免造成更大損失。

二是揭示控制缺陷并促進改善管理以實現(xiàn)價值。履行監(jiān)督職能、揭示風險只是審計工作的第一步?！霸鲋敌汀睂徲嬕髲摹敖沂締栴}”切入，以“解決問題”落腳，內控缺陷往往是問題的根源，特別是頻率高發(fā)問題。審計工作始于風險，歸于內控。內控缺陷的改進是審計工作鏈條閉環(huán)、風險閉合的重要參考因素。因此，在查與證的基礎上，審計還要著力抓實“挖”與“煉”兩個環(huán)節(jié)，通過深層次分析，努力挖掘找到風險背后的根源性內控缺陷，致力于促進管理層牽頭，推動自上而下的源頭整改，幫助組織改善內部控制，使業(yè)務持續(xù)發(fā)展、價值實現(xiàn)最大化，實現(xiàn)審計價值創(chuàng)造、組織價值提升的高度統(tǒng)一。

三是促進增收節(jié)支以實現(xiàn)價值。這是審計職能的進一步延伸。銀行的核心價值是吸收和防控風險，但銀行經營目標依然是風險可控前提下的股東價值最大化。內部審計作為銀行的重要組成部分，其目標與全行經營目標具有一致性。因此，審計工作要體現(xiàn)融入性，不能僅局限在問題揭示的傳統(tǒng)思維框架內，要充分利用審計信息處理應用方面的優(yōu)勢，立足機構整體，通過挖掘數據流、業(yè)務流，著力尋找增收節(jié)支的重要突破口，主動拓寬審計價值創(chuàng)造的空間。

二、創(chuàng)新增值路徑的實踐選擇

（一）突出監(jiān)督機制創(chuàng)新，使項目審計與日常監(jiān)測共同構建起審計監(jiān)督立體防線

1.確認與咨詢相結合，科學立項，實現(xiàn)項目審計對業(yè)務的周期覆蓋。

（1）突出風險導向。評價審計價值與效果高低，取決于該查出的問題是否查出，該揭示的風險是否全方位揭示。監(jiān)督是內部審計的首要任務，而流程規(guī)范的審計項目是審計監(jiān)督最重要的載體。審計要從組織增值目標出發(fā)，合理安排審計項目和確定審計重點，針對關鍵環(huán)節(jié)、關鍵風險，以充分的人員、資源保證審計項目實施，實現(xiàn)對主要環(huán)節(jié)、業(yè)務、機構、產品的周期性覆蓋。通過對相關業(yè)務領域風險開展評估，綜合運用風險因素分析法、內部控制評價法等專業(yè)風險評估工具，有效識別和評估銀行面臨的風險，針對重點風險領域投入優(yōu)勢兵力，拓展審計深度，著力揭示重大問題、重大風險，從行業(yè)、區(qū)域以及新業(yè)務、新產品等不同維度進行風險分析，及時作出風險預警，幫助組織防范系統(tǒng)風險。

（2）緊跟監(jiān)管導向。持續(xù)關注監(jiān)管重點領域風險，項目安排主動契合監(jiān)管理念、監(jiān)管方向及重點變化。內部審計應及時跟進外部監(jiān)管政策變化，并及時融入各類審計項目中。聚焦信貸、柜面、印章、集中采購等高風險領域和外部監(jiān)管系列專項整治重點，定期審計，持續(xù)關注風險。加強經濟責任審計，把經濟責任審計作為防范區(qū)域風險的重要手段。

（3）關注經營管理中的難點、熱點。審計對象借力審計的意愿不斷增強，為雙方共同研究經營管理問題打下基礎。對此，應著力提供管理咨詢，審計年度項目計劃安排應從幫助解決經營管理中的問題出發(fā)，更多開展咨詢類項目，將服務領域逐漸拓展到管理層關心的集約化管理、成本控制、業(yè)務營銷與業(yè)務拓展等領域。

2.從項目內向項目外延伸，以日常監(jiān)測進一步實現(xiàn)審計的動態(tài)、全面覆蓋。審計部門在項目監(jiān)督的基礎上，還需探索建立日常審計監(jiān)測機制，通過提升審計的時效性體現(xiàn)前瞻洞察力。

（1）建立健全“橫向到邊、縱向到底”的責任體系，落實日常監(jiān)測的機制保證。建立責任分解和壓力傳導機制，采取分專業(yè)、分機構、分組包片的方式，將日常監(jiān)督責任層層落實到部門和審計人員。明確審計人員在風險信息收集、監(jiān)測、分析、核查工作中的具體工作內容和考核質量標準，實現(xiàn)每項業(yè)務、每個重點客戶都有人管，每名審計人員都有自己的“責任田”。

（2）立足計算機審計平臺，突出重點事項，以日常監(jiān)測保障監(jiān)督覆蓋。隨著業(yè)務數據化，依托數據開展非現(xiàn)場分析，提前鎖定重要疑點成為可能。大力推廣基于業(yè)務模組化管理、業(yè)務數據關聯(lián)分析的計算機審計技術，按照業(yè)務流程提前梳理審計分析模型，實現(xiàn)重點業(yè)務、重點事項、重點環(huán)節(jié)、重要崗位監(jiān)督常態(tài)化，動態(tài)跟蹤銀行經營管理變化和風險演變，動態(tài)排查風險。

（3）發(fā)揮日常監(jiān)測靈活性優(yōu)勢，成果及時查、及時報，提升審計風險的快速反應力。與項目審計相比，日常監(jiān)測具有不立項、全員參與、依托數據與技術平臺非現(xiàn)場經常性分析、動態(tài)查證等優(yōu)勢，可以實現(xiàn)小而靈的“點穴式”審計，使及時反饋風險、快速推進風險應對成為可能。

（二）突出審計分析方法創(chuàng)新，精準揭示問題與全景展示風險結合

依托計算機審計平臺，開展非現(xiàn)場數據分析，及早鎖定疑點線索，提升問題查證與風險揭示精準度。一方面，審計準備階段，集中分析數據，突破統(tǒng)計抽樣、大海撈針的瓶頸，提前鎖定疑點線索，實現(xiàn)現(xiàn)場審計定點查證;另一方面，現(xiàn)場查證階段通過內外部數據關聯(lián)分析、比較分析，實現(xiàn)深層次揭示問題。更重要的是，成果提煉階段，以全量業(yè)務數據為分析對象，以現(xiàn)場查證所掌握的某一問題為切入點，有助于批量揭示一個區(qū)域甚至組織全量風險，促進準確計量風險敞口并采取有效措施。

搭建主要業(yè)務風險評估與預警體系，立足業(yè)務數據整體分析，及早把握風險發(fā)展態(tài)勢。大數據時代為業(yè)務整體分析與風險趨勢預警提供了可能。內部審計應將數據分析應用到整個審計生命周期，立足業(yè)務整體數據，結合外部數據，整合構建風險評估及預警模型體系，實現(xiàn)動態(tài)預測風險和趨勢，集中提示業(yè)務指標異常的風險集中區(qū)域，為經營決策提供更具價值的信息。一方面，多維度、多方法搭建數據整體分析框架。從區(qū)域、機構層級、時間序列等維度，對經營機構的主要業(yè)務指標和科目余額占比、增量變化、系統(tǒng)排名等情況進行綜合比對，形成以系統(tǒng)分析和主要科目變動分析為主、以靈活分析為輔，數據準備和自定義數據源為數據基礎的主要業(yè)務風險評估及預警體系。從宏觀層面反映了經營機構整體風險、主要業(yè)務風險和區(qū)域風險，構建業(yè)務全景視圖。從中觀層面反映經營機構重點科目異常變化情況，通過同層級機構的對比分析，直觀反映機構的風險狀況，實現(xiàn)異動精準監(jiān)控。另一方面，科學應用體系分析結果，促進審計價值創(chuàng)造。一是為審計工作計劃制定提供參考。從區(qū)域、機構、時間等維度，對主要業(yè)務指標進行機構間的橫向分析和機構內縱向分析，從宏觀層面提供支撐。二是為日常審計提供關注重點。通過科目余額多維度分析，及時反映經營機構重點科目異常變化情況。三是為經濟責任等審計項目提供數據支持。采集一、二級分行歷史數據，初步實現(xiàn)向經濟責任等審計項目直接提供業(yè)務評價數據的目標。四是為信貸決策提供更具價值的參考。對于信貸業(yè)務的評估，基于當年貸款核銷金額還原不良貸款額和不良貸款率指標的假設，這種分析模式下的評估結果更真實地體現(xiàn)經營機構信貸資產質量。還原信貸資產質量的真實面貌，促進提升信貸政策制定的科學性。

（三）探索內控基礎審計模式創(chuàng)新，多維度分析內控問題根源

內部審計經歷了從賬表審計、控制導向審計，逐步向風險導向審計發(fā)展的歷程。但是，揭示風險只是審計履職的一個部分，以確認為主。審計履職與創(chuàng)造價值需要體現(xiàn)在管理咨詢的更高層次，這是價值主張模型的核心內涵。所以，風險導向審計最終需要回歸內控，透過風險表象深挖內控根源，以此推動高層次的風險化解與主動防控。從這個意義上說，“內控基礎審計”是對“風險導向審計”理念的最終“落地”和實踐探索。

1.從兩個層次構建多維度內控分析體系。

（1）第一個層次涵蓋制度、流程與操作執(zhí)行的淺層內控缺陷。結合操作實際，可以歸納為七個層次：一是執(zhí)行缺陷。即有控制不執(zhí)行，繞開控制導致控制失效。該項缺陷具有普遍性，因為主要取決于人的主觀因素。二是能力不足。業(yè)務培訓不到位，主觀學習不足，都會帶來操作能力的不足，從而導致固有的內控審計未得到遵循并產生風險。三是責任心不夠。表現(xiàn)為能執(zhí)行未執(zhí)行，或者敷衍了事、降低執(zhí)行標準等。四是產品設計缺陷。五是流程設計缺陷。六是系統(tǒng)控制缺陷。七是制度缺陷。前三類問題可歸入個體主觀層面的執(zhí)行缺陷，具有個體性、分散性，對應的往往是“點”上的問題。后四類基于固有控制理念，在控制設計方面存在的不足，對應的往往是“線”的問題，即一類業(yè)務的一類問題，是需要從局部整體層面推動改進完善的內容。

（2）第二個層次涵蓋觀念、文化的深層內控缺陷。隨著認識與技術水平的提升，商業(yè)銀行業(yè)務系統(tǒng)控制、制度流程越加規(guī)范全面，解決同質問題頻發(fā)的難題，內部審計亟需破解更深層次的內部控制缺陷——內控環(huán)境建設不足。內控環(huán)境往往是系列問題的最終源頭，是決定內控架構的核心要素，站在組織管理全局視角，無疑是內部審計評價應著力關注的深層次因素：一是考核機制缺陷。二是人才評價模式。實踐證明，當前重規(guī)模獎勵、輕風險問責的考核與人才評價模式，一定程度上導致不同層級的機構與人員漠視違規(guī)成本，導致問題與風險高發(fā)。三是發(fā)展觀、政績觀、價值觀與企業(yè)文化。走以規(guī)模為主還是風控為主的發(fā)展之路，關注短期政績還是尋求組織可持續(xù)發(fā)展，是發(fā)展觀與政績觀的核心內涵，屬于組織整體層面問題。不同發(fā)展觀決定了不同的內控框架，也衍生了不同的價值觀與企業(yè)文化，規(guī)模導向的價值觀難以真正構筑以風險控制為核心的內控基礎框架。

2.立足內控基礎分析合理規(guī)劃審計工作實踐。

（1）區(qū)別一般審計發(fā)現(xiàn)和內控缺陷，對審計成果合理分類。審計發(fā)現(xiàn)和內控缺陷的關系可分為三種：一是“審計發(fā)現(xiàn)”即內控缺陷;二是對單個“審計發(fā)現(xiàn)”產生的原因進行深入分析，原因即內控缺陷;三是通過對多個“審計發(fā)現(xiàn)”進行匯總以及關聯(lián)性綜合分析，揭示整體性、深層次的內控缺陷。第一種情況通常以符合性測試為基礎，所揭示問題反映的是內部控制兩個層次12個維度內的某一類缺陷。第二種情況關鍵在于透過審計發(fā)現(xiàn)的表象，揭示其背后的制度、流程、系統(tǒng)等缺陷。對于第三種情況，不僅針對業(yè)務或管理的流程控制，也要針對業(yè)務或管理的整體控制;不僅要關注風險目標，也要關注效益或效率目標。通過分析，找準問題背后的深層次根源。

（2）通過內控分析指導審計重點，提高審計查證的準確性。內控分析指導查證重點，至少有兩種途徑：一是通過對業(yè)務流程的分析，從影響內部控制目標實現(xiàn)的角度，確定審計關注的重點控制環(huán)節(jié)，并根據審計實施結果，驗證和評價業(yè)務流程控制的有效性?；诹鞒谭治龅膶徲嫹椒?，更適用于部分符合“大數原理”的高頻率交易業(yè)務。二是通過對以往審計發(fā)現(xiàn)及內控缺陷的匯總分析，梳理出重要的控制缺陷和控制環(huán)節(jié)，指導審計組通過現(xiàn)場審計，跟蹤相關內部控制缺陷是否仍然存在，是否由此引發(fā)重大問題，并以此評價內控持續(xù)改進機制是否完善。

（3）突出內控缺陷分析，提煉成果，體現(xiàn)審計結論的價值性。重點體現(xiàn)在以下三個方面：一是從跨業(yè)務、跨產品、跨管理領域的審計樣本、審計疑點或審計發(fā)現(xiàn)中，揭示、分析、歸納出共性、深層、核心的內部控制缺陷。二是從問題成因入手，按照兩個層次12個維度，分析缺陷的發(fā)生層面，增強審計建議的針對性和可操作性。三是從影響內部控制目標實現(xiàn)的角度，確定審計關注的重點控制環(huán)節(jié)，判斷控制缺陷對目標實現(xiàn)的影響程度，分析和評價業(yè)務流程控制的有效性。

（四）推動多層次跟蹤整改創(chuàng)新，努力將審計成果轉化為實際價值

揭示問題只是內部審計履職的一個方面，促進問題解決，服務組織發(fā)展大局才是審計的最終目標。也就是說，審計必須主動推動成果價值轉化利用。按照內部審計準則關于審計流程的設計，從計劃立項到準備實施，從現(xiàn)場查證到成果匯總，這是審計工作的一條主線。但審計跟蹤作為審計流程的最后一個環(huán)節(jié)，是審計工作實現(xiàn)閉環(huán)管理、創(chuàng)造價值的關鍵環(huán)節(jié)。審計人員通過必要的方式手段，持續(xù)跟進并推動審計揭示問題的有效整改，促進審計建議的有效應用，才能真正體現(xiàn)審計成果的價值，審計才真正服務于內控改進、風險識別防控與發(fā)展增值的大局。

1.審計查證與跟蹤整改同步，推動“點、線、面”立體整改，提高成果轉化的及時性。銀行經營風險包括信用風險、市場風險、流動性風險、操作風險、道德風險、聲譽風險等方面，風險的主要特征表現(xiàn)在三個方面：風險演進速度快、風險交叉?zhèn)魅?、風險帶來的損失數量大。內部審計必須將查證與跟蹤保持同步，促進邊審邊改，才能在有效降低風險影響的過程中實現(xiàn)增值。在這個過程中，加強與審計對象的溝通合作，推動各方及早介入，層層推進、快速整改是重點。要力爭在審計期間，整改措施及時跟進，審計結束，整改效果開始顯現(xiàn)。

（1）現(xiàn)場查證階段，著力促進“點”的整改。銀行審計多以基層分支機構作為抽樣對象，要主動協(xié)調分支行紀委與監(jiān)察部門力量，審計與被審計相互協(xié)調，共同取證。實質上是促進基層機構及早直面問題，識別風險，提升風險化解主動性與及時性。能有效避免審計單方查證、定性，客觀上形成的信息不對稱、對風險及影響的認識不統(tǒng)一、對問題整改標準的雙邊博弈現(xiàn)象。調動基層機構參與查證，有利于推動整改前置，問題查證的同時，點對點的整改快速啟動，有利于遏制風險快速蔓延。

（2）審計成果溝通階段，著力促進業(yè)務條線管理部門“線”的整改。審計揭示的問題，最終可以歸集到某一個對應的業(yè)務板塊，問題源頭也可能指向相關業(yè)務制度、流程、管理方面的缺陷與不足。這類問題單靠問題所在機構推進整改，只能解決單點，無法促成條線整改，此查彼犯現(xiàn)象因此而生。要提升審計成果價值，必須調動條線部門的力量。在審計成果提煉過程中，主動將同類單點問題連接成線，主動征求條線管理部門意見，共同找準問題實質與問題根源，在機構單點整改的同時，條線部門牽頭，快速啟動制度、流程優(yōu)化層面的整改，通過規(guī)避控制漏洞促使整改上層次。

（3）重大問題與重大風險事項，著力促進管理層“面”的整改。按照內控缺陷分層，在操作執(zhí)行與機制流程之上，考核、理念、文化等更高層次因素才是造成某些問題多業(yè)務、多領域高發(fā)的原因，推動重大問題的解決，必須致力于推動組織管理層自上而下，由點及面的整改。在重大問題整改與重大風險化解過程中，審計要與組織機構管理層黨委直接對接，同向分析，著重從考核導向、用人評價、經營戰(zhàn)略、經營文化的角度探尋真正意義上的改進之道，共同推動頂層發(fā)起的源頭整改。

2.突出持續(xù)跟蹤與整改效果評價，提升審計成果轉化的有效性。

（1）明晰跟蹤責任主體，根據問題重要程度采取差別化跟蹤策略。跟蹤整改需體現(xiàn)重要性原則，提高工作效率。對于一般性審計發(fā)現(xiàn)，以審核評價審計對象報送整改信息為主要手段。對于重大風險，應以風險敞口是否縮小并消失作為跟蹤整改及效果評價的核心內容。對于涉及內控缺陷性源頭的問題，要抓好兩頭，既要抓住單點問題的有效解決，更要抓制度、流程、系統(tǒng)層面的整改措施是否到位、效果是否充分。

（2）推動全員參與，推進循環(huán)審計，進一步檢驗整改效果，促進整改進一步升華。每個全新審計項目都應通過充分分析以往審計成果與整改結果，鎖定某類高發(fā)問題，在審計實施過程中重點關注同質問題發(fā)生概率，進而實現(xiàn)循環(huán)審計、持續(xù)跟蹤，循環(huán)整改，使審計推動成果轉化應用成為工作鏈條上的重要環(huán)節(jié)，將每名審計人員根植于價值創(chuàng)造的閉環(huán)當中。

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