杜麗

【摘要】在政府和社會資本合作模式中，項(xiàng)目公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)可靠會影響項(xiàng)目開展的進(jìn)程?；趯PP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性的分析，以河南省民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目為例，對該項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性展開研究，并提出在此過程中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的解決措施和下一步的審計(jì)程序，不僅可以為PPP項(xiàng)目公司解決相關(guān)問題提供理論依據(jù)，還可以幫助審計(jì)人員改進(jìn)工作方法、完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);PPP項(xiàng)目;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向;審計(jì)程序

【中圖分類號】F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）07-0094-7

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，供給和需求都出現(xiàn)了一些問題，但主要問題還是集中在供給側(cè)，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革已成為進(jìn)一步釋放經(jīng)濟(jì)發(fā)展活力的重要手段。因此，為加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，必須提高供給質(zhì)量，解決供給與需求不平衡的現(xiàn)狀。經(jīng)過長期實(shí)踐證明，政府和社會資本合作（PPP）可以有效推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，隨著政府投資和社會資本的不斷投入，PPP模式實(shí)現(xiàn)了巨大突破，但在PPP模式的發(fā)展過程中也暴露出了諸多問題。由于PPP項(xiàng)目涉及不同來源資本的合作，因此PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性以及報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性對項(xiàng)目的發(fā)展具有重要的影響作用。

目前，學(xué)者們對PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)審計(jì)研究主要圍繞會計(jì)核算過程、公司內(nèi)部審計(jì)以及國家審計(jì)展開，針對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)研究較少，無法幫助PPP項(xiàng)目公司完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)體系。本文通過對河南省民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)特殊性的分析，在遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，研究了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)如何處理，以及如何對出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行下一步的審計(jì)程序。

本文的貢獻(xiàn)在于：一是，可以彌補(bǔ)PPP項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這一領(lǐng)域研究文獻(xiàn)的不足，并為其他學(xué)者進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問題的研究提供參考。二是，本文對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提出的優(yōu)化建議可以作為相關(guān)企業(yè)在處理財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)問題時(shí)的理論依據(jù)，同時(shí)對出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置的進(jìn)一步審計(jì)程序，可以幫助審計(jì)人員改進(jìn)審計(jì)工作，提高工作效率。三是，可以幫助相關(guān)企業(yè)建立和完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)體系，進(jìn)而推動PPP項(xiàng)目的發(fā)展，有助于調(diào)節(jié)我國市場經(jīng)濟(jì)中供給和需求的失衡，提高供給質(zhì)量，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

二、PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

（一）pPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性

PPP項(xiàng)目公司的利益相關(guān)方主要有：政府部門、外部融資方、社會公眾、投資者、項(xiàng)目供應(yīng)商以及企業(yè)的內(nèi)部員工。政府部門和外部融資方由于與項(xiàng)目的利益關(guān)系較為密切，因此對項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表提出了更高的要求。政府部門重點(diǎn)關(guān)注公共利益的維護(hù)和運(yùn)行，同時(shí)關(guān)注項(xiàng)目的進(jìn)度、質(zhì)量、資金和效果對社會宏觀績效的影響。外部融資方重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目公司的投融資和盈利能力，同時(shí)對企業(yè)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估。投資者主要關(guān)注財(cái)務(wù)績效，對建設(shè)期間的費(fèi)用支出和運(yùn)營期間的項(xiàng)目管理進(jìn)行跟蹤，項(xiàng)目的盈虧、運(yùn)營穩(wěn)定性和政策對項(xiàng)目的影響也是投資者著重考慮的因素。

不同的利益相關(guān)者對于財(cái)務(wù)報(bào)表所反映內(nèi)容的需求不同，注冊會計(jì)師需要對被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況，尤其是項(xiàng)目的實(shí)際情況進(jìn)行充分考察，對被審計(jì)單位的整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行掌握，對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)級別對審計(jì)資源進(jìn)行合理分配L2J。PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性如表1所示。

（二）PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

1.資產(chǎn)類型的確認(rèn)方面。常規(guī)審計(jì)的重點(diǎn)是應(yīng)收賬款，主要對期末應(yīng)收賬款的真實(shí)性和可回收性進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。而對于PPP項(xiàng)目而言，無形資產(chǎn)或長期應(yīng)收款項(xiàng)的確認(rèn)并不是依據(jù)真實(shí)歷史交易，而是依據(jù)合作協(xié)議中特許經(jīng)營期限內(nèi)的現(xiàn)金流量，因此在審計(jì)過程中，重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)為對未來現(xiàn)金流的確認(rèn)及其準(zhǔn)確性。

2.融資方面。一般項(xiàng)目主要采取傳統(tǒng)的融資方式，審計(jì)時(shí)需注意銀行借款的本金、利率和期間等數(shù)值，此外還應(yīng)對合同中財(cái)務(wù)指標(biāo)的限制性約定和質(zhì)押抵押情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。PPP項(xiàng)目未來的現(xiàn)金流入較為固定，因此能吸引新型的融資方式，對于融資的合法性、資產(chǎn)的終止確認(rèn)和披露的充分性需要重點(diǎn)審計(jì)。

3.收入方面。常規(guī)審計(jì)需要對收入項(xiàng)實(shí)施反舞弊審計(jì)程序，對整個(gè)采購流程和結(jié)算流程中的出庫單和發(fā)票等原始資料進(jìn)行查閱，對審計(jì)證據(jù)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。PPP項(xiàng)目的收入來源比較單一，通常為政府部門或其下屬單位的服務(wù)費(fèi)，項(xiàng)目建成后特許經(jīng)營期限內(nèi)收取款項(xiàng)的基本信息在項(xiàng)目實(shí)施之前所簽訂的PPP項(xiàng)目協(xié)議中已經(jīng)明確，因此這部分產(chǎn)生舞弊的可能性較小。鑒于PPP項(xiàng)目的特殊性，在開展審計(jì)工作時(shí)需要對現(xiàn)金流在經(jīng)營服務(wù)收入和金融資產(chǎn)收回之間的分?jǐn)傔M(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。此外，審計(jì)小組也需要對建造期內(nèi)建造收入的確認(rèn)給予重視。

4.預(yù)計(jì)負(fù)債方面。常規(guī)審計(jì)中對于預(yù)計(jì)負(fù)債的核算一般是企業(yè)對在售商品的質(zhì)量保證，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注原始數(shù)據(jù)對預(yù)計(jì)金額的支撐情況和管理層會計(jì)估計(jì)是否中立。PPP項(xiàng)目在運(yùn)營結(jié)束進(jìn)行資產(chǎn)移交時(shí)，應(yīng)將項(xiàng)目進(jìn)行恢復(fù)性大修理，而此項(xiàng)支出并沒有歷史數(shù)據(jù)作為支撐，因此對會計(jì)估計(jì)的審計(jì)存在很大的難度。

5.應(yīng)交稅費(fèi)方面。企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)部控制制度的主要作用是防止所得稅和增值稅等稅費(fèi)的逾期申報(bào)和繳納。審計(jì)過程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注用于稅費(fèi)申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表和會計(jì)賬面數(shù)據(jù)的一致性，以及是否存在“內(nèi)賬”和“外賬”并存的現(xiàn)象。目前PPP項(xiàng)目處于國家大力推廣階段，大多數(shù)項(xiàng)目公司都能夠享受到各種稅收減免的優(yōu)惠政策，審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目是否符合稅收優(yōu)惠的各項(xiàng)條件，以及是否按照規(guī)定進(jìn)行了備案登記。

三、PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的案例分析

（一）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目簡介

2015年中國天楹股份有限公司（以下簡稱“中國天楹”）與河南省民權(quán)縣人民政府（以下簡稱“民權(quán)縣政府”）簽訂了《民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目特許經(jīng)營協(xié)議》。此BOT項(xiàng)目位于民權(quán)縣310國道與西環(huán)路交叉口西側(cè)，總占地面積約96.2畝，規(guī)劃建設(shè)規(guī)模為1000t/d，分兩期建設(shè)。一期工程建設(shè)2x300t/d機(jī)械爐排垃圾焚燒爐，配套1×12MW抽凝式汽輪發(fā)電機(jī)組;二期工程建設(shè)1x400t/d機(jī)械爐排垃圾焚燒爐，配套1x6MW抽凝式汽輪發(fā)電機(jī)組，主要工藝為“機(jī)械爐排式垃圾焚燒爐+余熱鍋爐+汽輪發(fā)電機(jī)組+半干法煙氣處理裝置”。項(xiàng)目建成后可對民權(quán)縣的城鄉(xiāng)生活垃圾和一般性工業(yè)垃圾進(jìn)行無害化、減量化和資源化處理。

根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況，中國天楹設(shè)立了民權(quán)天楹環(huán)保能源有限公司（以下簡稱“民權(quán)天楹”），該項(xiàng)目公司成立于項(xiàng)目合同簽訂之初，負(fù)責(zé)民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)和運(yùn)營工作，以及項(xiàng)目建成后的蒸氣、爐渣、渣磚瓦等產(chǎn)品的銷售等。項(xiàng)目特許經(jīng)營期限為30年（自合同簽訂之日算起），期滿后即交于民權(quán)縣政府運(yùn)營管理。

（二）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性

1.BOT業(yè)務(wù)的確定。中國天楹在簽訂民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的有關(guān)協(xié)議時(shí)，公司管理人員和審計(jì)人員應(yīng)該重視對此項(xiàng)目是否屬于BOT項(xiàng)目的判斷。通過對該項(xiàng)目的合作協(xié)議與會計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的逐條比對識別公司的業(yè)務(wù)模式，為下一步的工作做好準(zhǔn)備。在判定民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的屬性時(shí)，可以將簽訂合同雙方的性質(zhì)和合同中有關(guān)投資建設(shè)及投入經(jīng)營事項(xiàng)的具體規(guī)定作為判斷依據(jù)。

（1）BOT模式應(yīng)滿足的條件。BOT即“建設(shè)一經(jīng)營一轉(zhuǎn)讓”（build-operate-transfer），是指通過契約的形式，政府授予私營企業(yè)特許經(jīng)營權(quán)，期限一般為20～30年，對特定的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行融資建設(shè)和經(jīng)營，并以出售商品或收取費(fèi)用的形式回收投資、償清貸款并獲得企業(yè)利潤;特許經(jīng)營權(quán)期滿后，將該設(shè)施移交給合同的授予方，實(shí)現(xiàn)由社會資本建設(shè)運(yùn)營，后期轉(zhuǎn)讓給政府的新模式。BOT模式應(yīng)滿足以下條件：政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)為合同的授予方，按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)為合同的投資方，投資方在項(xiàng)目所在地設(shè)立分公司進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營，項(xiàng)目公司具有建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利，項(xiàng)目建設(shè)完成之后進(jìn)入經(jīng)營服務(wù)階段;特許經(jīng)營權(quán)合同對所建項(xiàng)目的工期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目規(guī)模等都有明確規(guī)定，對運(yùn)營階段的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和服務(wù)范圍等也進(jìn)行了約定;特許經(jīng)營權(quán)期滿后，投資方應(yīng)將基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行大修后交給合同的授予方，移交時(shí)應(yīng)保證設(shè)施的各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到合同的相關(guān)規(guī)定。

（2）合同雙方管理層的分析。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是河南省民權(quán)縣的市政公用工程，符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》關(guān)于“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的要求和該項(xiàng)目的具體情況，合同雙方管理層的分析如下：①BOT項(xiàng)目合同授予方為民權(quán)縣政府，屬于政府及其有關(guān)部門;②根據(jù)簽訂的BOT項(xiàng)目合同，投資方中國天楹按照合同約定享有民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目建設(shè)完成后，由中國天楹設(shè)立的民權(quán)天楹在合同約定的30年特許經(jīng)營期內(nèi)進(jìn)行后續(xù)的經(jīng)營服務(wù)工作;③項(xiàng)目合同中對基礎(chǔ)建設(shè)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)定，必須達(dá)到環(huán)保部門或第三方檢測機(jī)構(gòu)的要求，垃圾處理產(chǎn)生的污水、廢氣等的后續(xù)處理應(yīng)符合國家相關(guān)規(guī)定，杜絕二次污染;④項(xiàng)目合同對特許經(jīng)營期內(nèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)對象及其他調(diào)整事項(xiàng)都有明確規(guī)定，特許經(jīng)營期滿后將工程交于授予方，對移交過程中設(shè)施的完備性和系統(tǒng)的整體性也進(jìn)行了明確的規(guī)定。

根據(jù)BOT模式應(yīng)滿足的條件、合同雙方管理層的分析以及項(xiàng)目合同條款的具體情況，可以判定中國天楹和民權(quán)縣政府簽訂的垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目屬于BOT的會計(jì)核算范圍。

2.在建造階段確認(rèn)建造收入。根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，對于自行承擔(dān)項(xiàng)目建造工作的企業(yè)，在項(xiàng)目建造期間收取的服務(wù)費(fèi)用的會計(jì)核算應(yīng)參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》。當(dāng)項(xiàng)目建設(shè)完成以后，項(xiàng)目公司在收取后續(xù)經(jīng)營收入時(shí)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14）的相關(guān)要求進(jìn)行會計(jì)核算。在簽署項(xiàng)目合同時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)制定應(yīng)收對價(jià)。

由于中國天楹將民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建設(shè)工作承包給了其他的建造商完成，因此其在收取民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建造服務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)考慮自身在項(xiàng)目建造階段承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，根據(jù)實(shí)際擔(dān)任的角色收取相應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，可以判定中國天楹在民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的建造階段扮演委托人的角色。其原因如下：

（1）對產(chǎn)品和服務(wù)承擔(dān)首要責(zé)任。合作雙方簽訂項(xiàng)目合同之后，將項(xiàng)目建設(shè)過程中的具體工作分包給不同的供應(yīng)商完成。如將土建工程的主體工作承包給一級供應(yīng)商，設(shè)備的采購和安裝承包給多個(gè)單項(xiàng)供應(yīng)商，同時(shí)還與一個(gè)監(jiān)督單位進(jìn)行合作，保證民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的各項(xiàng)建造工作高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)完成。此外，在垃圾焚燒發(fā)電處理項(xiàng)目上，中國天楹對垃圾焚燒發(fā)電處理的整個(gè)方案進(jìn)行了設(shè)計(jì)調(diào)整，并負(fù)責(zé)采購發(fā)電項(xiàng)目過程中所需要的設(shè)備和處理工藝的調(diào)試?？偠灾?，對于整個(gè)BOT項(xiàng)目，該公司完成了建造工作的主體部分。

（2）承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)簽訂的項(xiàng)目合同，中國天楹在項(xiàng)目建造期承擔(dān)建設(shè)工程的所有費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)責(zé)對未通過性能測試的設(shè)備進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)救，承擔(dān)這個(gè)階段的所有責(zé)任。因此，項(xiàng)目合同規(guī)定中國天楹對建造期的存貨風(fēng)險(xiǎn)負(fù)有主要責(zé)任。

（3）擁有定價(jià)權(quán)利。中國天楹在選擇項(xiàng)目建設(shè)的承包商時(shí)，主要考慮土建工程和設(shè)備采購的價(jià)格以及每個(gè)承包商所能提供的工程質(zhì)量，同時(shí)在制定標(biāo)底價(jià)格時(shí)，其具有完全的自主決定權(quán)，政府部門不會參與。因此，中國天楹擁有完全的定價(jià)權(quán)利。

（4）承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。中國天楹在支付承包商分包對價(jià)時(shí)，主要依據(jù)的是各承包商的工程進(jìn)度和合同中約定的支付期限，而垃圾焚燒發(fā)電處理委托單位是否支付給企業(yè)垃圾處理費(fèi)用并不作為支付承包商費(fèi)用的依據(jù)，但垃圾處理委托單位應(yīng)付的垃圾處理費(fèi)用是企業(yè)投資回籠的主要來源。因此，在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)，中國天楹承擔(dān)主要的信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.建造合同收入對應(yīng)的資產(chǎn)確認(rèn)問題?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》明確規(guī)定，在項(xiàng)目建設(shè)完成后的一段時(shí)間內(nèi)，如果無法做到無條件向服務(wù)接受方收取貨幣資金，此時(shí)建造合同收入對應(yīng)的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)。如果可以無條件地從合同簽訂對方處取得貨幣資金或其他形式的資產(chǎn)，抑或是項(xiàng)目公司要求的服務(wù)費(fèi)用較低時(shí)對方會將差價(jià)補(bǔ)給項(xiàng)目公司，在這兩種情況下項(xiàng)目公司收取的建造合同收入可歸為金融資產(chǎn)。

民權(quán)天楹與生活垃圾處理委托單位簽訂的合同中規(guī)定了基本垃圾處理量和基礎(chǔ)單價(jià)。項(xiàng)目公司保底量內(nèi)的服務(wù)費(fèi)用可以無條件獲得，同時(shí)由于定期價(jià)格調(diào)整機(jī)制的存在，使得項(xiàng)目公司可以避免出現(xiàn)因垃圾處理委托單位的垃圾焚燒量小于基本保底量而造成費(fèi)用損失的情況。因此，民權(quán)天楹應(yīng)將保底量內(nèi)的收入確認(rèn)為金融資產(chǎn)，對于超過保底量的部分可以按照約定價(jià)格銷售給政府，這部分收入應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

4.運(yùn)營階段現(xiàn)金流的分?jǐn)?。民?quán)天楹與生活垃圾處理委托單位簽訂的合同中規(guī)定，在垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目開始運(yùn)作時(shí)，該企業(yè)就可以獲得垃圾焚燒發(fā)電的運(yùn)營收入，同時(shí)采用實(shí)際利率法計(jì)量在建造期內(nèi)產(chǎn)生的長期應(yīng)收款的利息。從理論上來講，民權(quán)天楹應(yīng)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將運(yùn)營期間所獲得的現(xiàn)金收入按所提供的建造服務(wù)、墊資服務(wù)和運(yùn)營服務(wù)的比例在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)行分?jǐn)?。在?shí)際操作中，管理人員將運(yùn)營期間的收入扣除長期應(yīng)收款產(chǎn)生的利息和每月分?jǐn)偟慕痤~后，作為本月的運(yùn)營收入進(jìn)行賬務(wù)處理。由于合同中的價(jià)格是根據(jù)每項(xiàng)服務(wù)的公允價(jià)值確定的，因此理論核算和實(shí)際操作中得到的會計(jì)結(jié)果應(yīng)是相同的。

5.維修義務(wù)的核算。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號——或有事項(xiàng)》第四條的規(guī)定，民權(quán)天楹應(yīng)將對破損設(shè)備進(jìn)行修理過程中發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入損益類科目;對于某些設(shè)備的重置費(fèi)用應(yīng)在會計(jì)核算期內(nèi)按最佳估計(jì)重置費(fèi)用金額計(jì)入成本和負(fù)債類科目;對于設(shè)備移交前進(jìn)行的修復(fù)性大修過程中發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照最佳估計(jì)恢復(fù)性大修金額進(jìn)行折現(xiàn)，將其視為金融資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，并采用實(shí)際利率法在經(jīng)營期內(nèi)對金融資產(chǎn)進(jìn)行攤銷處理。

（三）民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)

如前文所述，PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)敞口較之普通項(xiàng)目存在一定的特殊性，故而在民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，應(yīng)將該項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)敞口的特殊性和特定潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重中之重，逐一進(jìn)行排查督導(dǎo)。

1.外部融資是否存在風(fēng)險(xiǎn)。中國天楹在投標(biāo)該項(xiàng)目時(shí)，就繳納了1000萬元的投標(biāo)保證金，在項(xiàng)目建造階段投入了大量資金，其必然對外部融資存在較高依賴性。中國天楹是在深交所上市的企業(yè)，其在外部融資構(gòu)成方面除了來自建行、招行和國開行的銀行債務(wù)性融資，還包括資本市場的權(quán)益性融資，故而其資產(chǎn)負(fù)債率尚能維持在一個(gè)合理的水平。鑒于中國天楹同時(shí)在江蘇、深圳、山東、黑龍江、吉林、遼寧等多地運(yùn)營和建立垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，一旦管理失控必然會引起較大的償債風(fēng)險(xiǎn)，此為后續(xù)項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

2.對特許經(jīng)營權(quán)的判斷和相關(guān)會計(jì)處理是否準(zhǔn)確得當(dāng)。中國天楹與民權(quán)縣政府簽訂的合作合同中，明文約定了特許經(jīng)營期間的費(fèi)用支付問題，即中國天楹設(shè)立的項(xiàng)目公司民權(quán)天楹能夠無條件地自民權(quán)縣政府收取確定金額的款項(xiàng)，項(xiàng)目公司在提供經(jīng)營服務(wù)后收取的費(fèi)用低于定額時(shí)，民權(quán)縣政府將給予差額補(bǔ)償，因此項(xiàng)目公司在確認(rèn)此項(xiàng)收入的同時(shí)將之確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)的會計(jì)處理方法并無不妥。需要說明的是，假如合同中約定項(xiàng)目公司在特許經(jīng)營期間有權(quán)向服務(wù)對象收取金額不確定的費(fèi)用，那么項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入的同時(shí)應(yīng)將之確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

3.是否存在單價(jià)調(diào)整滯后的問題。pPP項(xiàng)目運(yùn)營期間項(xiàng)目公司收入的主要來源是依據(jù)特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議向政府方收取的費(fèi)用，由于合作期限一般都大于20年，特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議往往只約定運(yùn)營期開始幾年的初始單價(jià)和后續(xù)單價(jià)調(diào)整辦法?？紤]到項(xiàng)目公司的合作方是政府或政府所屬實(shí)體，后續(xù)單價(jià)調(diào)整時(shí)多會面臨繁瑣的行政審批環(huán)節(jié)，由此會產(chǎn)生單價(jià)調(diào)整滯后的風(fēng)險(xiǎn)。具體到民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，由于中國天楹設(shè)立的項(xiàng)目公司在經(jīng)營期內(nèi)是定額收費(fèi)、不足部分由民權(quán)縣政府補(bǔ)齊差額，故而不存在后續(xù)單價(jià)調(diào)整問題。

4.是否存在業(yè)績增長較慢和毛利率波動較大的問題。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的服務(wù)區(qū)域特定為民權(quán)縣，由于合作期內(nèi)業(yè)務(wù)量相對穩(wěn)定，故而經(jīng)營業(yè)績預(yù)期不會有大幅升降;縣域內(nèi)城市生活垃圾的產(chǎn)生量存在季節(jié)性變化，這決定了該項(xiàng)目各期毛利率必然存在規(guī)律性波動。在進(jìn)行項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)對上述規(guī)律性問題有所考量。

5.是否存在產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量受國家標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的影響而難以達(dá)標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電作為公益產(chǎn)業(yè)，其主要目的還在于控制有毒氣體排放、為區(qū)域內(nèi)民眾提供公共服務(wù)，因此產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量必須有所保障。由于國家對層狀燃燒、流化床燃燒和旋轉(zhuǎn)燃燒三類垃圾焚燒技術(shù)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求可能會逐年變化和提高，特別是對二嗯英排放標(biāo)準(zhǔn)的控制日趨嚴(yán)苛，倘使中國天楹管理措施不能及時(shí)跟進(jìn)，極有可能產(chǎn)生產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

6.盲目擴(kuò)張之下是否存在管理缺位的風(fēng)險(xiǎn)。中國天楹的主要業(yè)務(wù)包括投資、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)保設(shè)備的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及售后服務(wù)，業(yè)務(wù)范圍涉及生活垃圾焚燒發(fā)電及蒸汽生產(chǎn)、污泥處理、垃圾分類收運(yùn)體系投資及運(yùn)營等諸多領(lǐng)域，在多省多地運(yùn)營和在建垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的同時(shí)，也在多地甚至海外建設(shè)運(yùn)營餐廚和建筑垃圾處理廠。近幾年來中國天楹的規(guī)模越來越大，下屬分公司、子公司多達(dá)32家，倘若其管理機(jī)制和管理能力不能同步提升，那么一旦內(nèi)部控制失效，將會對包括民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目在內(nèi)的所有運(yùn)營項(xiàng)目產(chǎn)生負(fù)面影響。

7.項(xiàng)目運(yùn)營中是否存在稅收和政府優(yōu)惠政策變化、政策法規(guī)執(zhí)行落實(shí)差異所導(dǎo)致的政策性風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電屬于公共服務(wù)范疇，是事關(guān)公共安全的高風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)，近年來國家對此出臺了不少稅收優(yōu)惠減免政策。中國天楹在充分爭取享受稅收優(yōu)惠和政府優(yōu)惠政策的同時(shí)，也應(yīng)對未來稅收優(yōu)惠政策變化可能導(dǎo)致的企業(yè)盈利能力下降的問題有所預(yù)判，同時(shí)對政府各項(xiàng)政策執(zhí)行落實(shí)力度的差異性和不確定性也要有所考慮。

8.特許經(jīng)營項(xiàng)目是否存在違約風(fēng)險(xiǎn)。民權(quán)縣垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是中國天楹與民權(quán)縣政府簽訂的特許經(jīng)營項(xiàng)目，合同中自然包含相關(guān)違約事項(xiàng)處理的約定。即便如此，鑒于該項(xiàng)目涉及的投融資金額巨大，一旦實(shí)際經(jīng)營過程中發(fā)生違約行為，對于中國天楹而言不啻為“傷筋動骨”的重大利空消息，理當(dāng)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)。

四、強(qiáng)化PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建議

（一）針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體建議

1.審計(jì)人員應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。對于審計(jì)過程中的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)時(shí)刻保持審慎的職業(yè)精神，出現(xiàn)引發(fā)質(zhì)疑的審計(jì)內(nèi)容時(shí)，應(yīng)與項(xiàng)目組人員及時(shí)進(jìn)行溝通，必要時(shí)展開進(jìn)一步的取證。對于審計(jì)人員自身不熟悉的領(lǐng)域，可以尋求相關(guān)專家的幫助來開展審計(jì)工作。在PPP模式的各項(xiàng)制度尚未完善的情況下，審計(jì)人員的職業(yè)懷疑態(tài)度對于審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性具有重要的作用。

2.合理安排審計(jì)小組人員，注意其專業(yè)性。PPP模式的環(huán)保項(xiàng)目在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、商業(yè)模式和法律規(guī)定等方面都有其特殊性，因此審計(jì)小組開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)指派具有一定項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師共同進(jìn)行，或者從第三方機(jī)構(gòu)聘請專業(yè)人員加入到審計(jì)小組中。相較于傳統(tǒng)采購方式的環(huán)保項(xiàng)目，PPP模式的環(huán)保項(xiàng)目因特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議產(chǎn)生的資產(chǎn)屬性問題、稅收問題等影響因素較多，對于稅收和評估等方面也應(yīng)該予以重視。

3.進(jìn)一步加大審計(jì)督導(dǎo)力度。對于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目。項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目的質(zhì)量復(fù)核，對其他成員定期進(jìn)行詳細(xì)的指導(dǎo)與監(jiān)督。整個(gè)項(xiàng)目小組的專項(xiàng)能力較弱時(shí)，可以考慮對成員進(jìn)行PPP模式的相關(guān)培訓(xùn)，了解項(xiàng)目的構(gòu)架和進(jìn)程，便于下一步工作的開展。

（二）針對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，本文列示了項(xiàng)目公司的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)程序的重點(diǎn)，并根據(jù)審計(jì)程序的重點(diǎn)進(jìn)一步設(shè)計(jì)了具體審計(jì)程序，如表2所示。

（三）針對項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體建議

1.合理配置內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)。PPP項(xiàng)目公司應(yīng)注重內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用，保持內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和獨(dú)立性，提高內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)的地位和層次。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員、審計(jì)工作和審計(jì)經(jīng)費(fèi)等均要保持獨(dú)立性，使審計(jì)業(yè)務(wù)的開展不受其他部門和管理層的約束，保持審計(jì)工作的公正性、有效性和客觀性。在上述原則的基礎(chǔ)上，配置科學(xué)有效的內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)，有利于審計(jì)工作的順利開展和提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的職能作用。

2.強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，建立人員培訓(xùn)機(jī)制。PPP項(xiàng)目公司的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)技能也對其有影響。建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制能夠有效降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，管理者通過風(fēng)險(xiǎn)評估可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目存在的風(fēng)險(xiǎn)類型和了解風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)弱程度，從而采取相應(yīng)措施，減弱或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)對項(xiàng)目經(jīng)營造成的影響。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)與PPP項(xiàng)目公司管理層就決策目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境和未來企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行溝通，以此來確定審計(jì)的方法、范圍和重點(diǎn)。同時(shí)，加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，更新其現(xiàn)有知識體系，提高其技能和專業(yè)素養(yǎng)，進(jìn)而提高整個(gè)審計(jì)部門的溝通和管理能力。培養(yǎng)復(fù)合型知識結(jié)構(gòu)人才，有助于提高PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確度。

3.加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的控制。加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的控制主要從兩個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)審計(jì)前的準(zhǔn)備工作。依據(jù)PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況，圍繞審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，制定總體的審計(jì)規(guī)劃和策略。針對PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性展開工作，不僅可以提高工作效率，還可以提高審計(jì)工作的質(zhì)量。二是運(yùn)用大數(shù)據(jù)和云技術(shù)。利用大數(shù)據(jù)和云技術(shù)對業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，通過對比同行業(yè)和相似PPP項(xiàng)目的情況，對項(xiàng)目融資、單價(jià)調(diào)整等上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)進(jìn)行關(guān)注。

4.完善項(xiàng)目公司的內(nèi)部控制制度。企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失會導(dǎo)致資產(chǎn)流失、會計(jì)信息失真和經(jīng)營不善等情況的發(fā)生，建立不相容職務(wù)相分離和內(nèi)部審計(jì)制度能夠有效避免上述問題的出現(xiàn)。通過執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)營過程中的問題，提高會計(jì)信息質(zhì)量，為管理者制定企業(yè)長期規(guī)劃提供可靠依據(jù)。對于PPP項(xiàng)目公司而言，加強(qiáng)其內(nèi)部控制制度，有助于PPP項(xiàng)目各項(xiàng)活動的開展，在PPP項(xiàng)目工程的建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)階段，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，檢查項(xiàng)目進(jìn)行外部融資和在特許經(jīng)營期限內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

五、小結(jié)

通過分析PPP項(xiàng)目中普遍存在的風(fēng)險(xiǎn)敞口及其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，選取PPP項(xiàng)目中經(jīng)常采用的BOT模式，以垃圾焚燒發(fā)電這一環(huán)保項(xiàng)目為具體案例，對BOT業(yè)務(wù)的確定以及項(xiàng)目建造、運(yùn)營、維護(hù)階段的收入和資產(chǎn)確認(rèn)等進(jìn)行探討，總結(jié)項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，進(jìn)一步分析該項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)并設(shè)計(jì)具體的審計(jì)程序。PPP模式的應(yīng)用對公益項(xiàng)目建設(shè)具有很大的推動作用，此模式的成熟及推廣很好地彌補(bǔ)了公益項(xiàng)目周期長、投資大的缺點(diǎn)，通過研究PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊性，能夠引導(dǎo)審計(jì)人員完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)框架，對類似工程項(xiàng)目審計(jì)工作的開展具有一定的指導(dǎo)作用。