汪火良

摘要：隨著自媒體產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，“打賞”的收益巨大，自媒體打賞收入的征稅問題須引起重視。通過文獻梳理和參照國外稅收制度的先進經(jīng)驗，對比我國現(xiàn)有的稅收征納體系，研究發(fā)現(xiàn)：對“自媒體打賞收入”征稅，還存在征稅稅目不明、納稅主體不定、納稅渠道不暢、打賞收入獲得者報稅動機不強等難題，其與我國現(xiàn)行的個人所得稅制未能調(diào)整到位、相關(guān)法律規(guī)范缺失、納稅主體和扣繳義務(wù)難以確定、納稅人自主報稅意識淡薄等密切相關(guān)。站在稅收法治的立場，對自媒體打賞收入征稅既符合稅收法定原則也符合稅收公平原則，既具備合法性也具有合理性，“自媒體打賞收入”具有可稅性。解決“自媒體打賞收入”征稅難題，應(yīng)從稅收立法、報稅方式、稅收管理、源頭治理等方面綜合施策。具體而言，在稅收法律上，完善個人所得稅收法律規(guī)范；在報稅方式上，建立健全線上線下相結(jié)合的納稅申報方式；在稅收管理上，提高稅務(wù)機關(guān)與其他部門之間智能化協(xié)同管理的程度；在源頭治理上，提升納稅人的自主納稅意識。

關(guān)鍵詞：自媒體打賞收入；可稅性；稅收公平；自主報稅；納稅意識

中圖分類號：F713.36文獻標識碼：A文章編號：1007-8266（2019）05-0120-09

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的來臨，文字自媒體、音頻自媒體、視頻自媒體[ 1 ]等自媒體形態(tài)極大地豐富了自媒體行業(yè)，文字、音頻和視頻信息疊加在互聯(lián)網(wǎng)上形成強大的知識流、信息流，分享經(jīng)濟逐步成熟，許多傳統(tǒng)的贏利模式借助互聯(lián)網(wǎng)而重現(xiàn)生機。而“打賞”這一行為在社會中由來已久，并依托快速發(fā)展的自媒體及第三方網(wǎng)上便捷支付方式的廣泛應(yīng)用，逐漸衍生出了一種新模式——自媒體打賞（線上打賞）。有人打賞自然就會產(chǎn)生打賞收入，通過自媒體打賞而獲取收入成為網(wǎng)絡(luò)新媒體時代的新概念。

所謂“自媒體打賞收入”，是指自媒體用戶為表達對網(wǎng)絡(luò)主播、網(wǎng)絡(luò)文學(xué)作者等自媒體工作者作品及其作者的喜愛和支持，通過購買自媒體平臺規(guī)定的各種形式的虛擬貨幣、虛擬禮物或是直接在網(wǎng)上進行現(xiàn)金支付進行打賞，接受打賞者由此所獲得的收益。[ 2 ]例如，“網(wǎng)絡(luò)直播”（如一直播、yy直播）和“知識付費”（如喜馬拉雅FM、知乎）這兩樣內(nèi)容均設(shè)置了自媒體打賞功能[ 3 ]。據(jù)2016年10月25日微博在“V影響力峰會”上公布：來自打賞、付費訂閱等內(nèi)容付費的收入達到4.7億元。[ 4 ] 2016年11月底的“羅爾事件”中羅爾僅通過發(fā)布論壇文章就獲得了200多萬元打賞[ 5 ]。目前“自媒體打賞收入”已經(jīng)逐步成為自媒體工作者收入的一大組成部分，例如微信打賞獲得的收益直接進入了個人微信號所綁定的零錢包。相關(guān)調(diào)查也顯示，大約有35%的全職主播月收入高于8 000元，其中6.6%高于30 000元，更有當紅主播動輒月收入數(shù)十萬元甚至數(shù)百萬元[ 6 ]。但是，很多主播都沒有繳納個人所得稅[ 7 ]。以上數(shù)據(jù)顯示，“自媒體打賞收入”存在很大的稅收空間。而與此相關(guān)的稅收征管政策、法律還不夠完善，沒有專門的征稅制度。對于“自媒體打賞收入”征稅的規(guī)制缺失，一方面導(dǎo)致國家稅收和財政收入遭受損失，阻礙了稅收公平的實現(xiàn)；另一方面也不利于規(guī)范自媒體行業(yè)的管理，影響其良性發(fā)展。黨的十九大明確提出實現(xiàn)新時代稅收現(xiàn)代化的目標，對“自媒體打賞收入”進行征稅規(guī)制的理論研究，有利于深化我國稅法理論，完善稅法制度體系。

一、“自媒體打賞收入”征稅的研究現(xiàn)狀與問題引入

目前，國內(nèi)外對于“自媒體打賞收入”征稅的研究方興未艾?！白悦襟w打賞收入”征稅問題，在國外，諸如美國、英國、法國、德國、日本、澳大利亞等發(fā)達國家，由于有比較成熟的社會保障和稅收征收制度，法律規(guī)制缺失的現(xiàn)象并不嚴重，因此，對此問題的研究較少。

在我國，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)和分享經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，“自媒體打賞收入”征稅成為一個新課題。筆者通過在中國知網(wǎng)的主題詞搜索，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)學(xué)者對此課題研究尚不全面，更不深入，且多數(shù)研究是從經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā)的，而少有從法律規(guī)制角度出發(fā)并具有可操作性的研究成果。國內(nèi)現(xiàn)有研究主要從三方面展開：一是從法理方面對網(wǎng)絡(luò)“打賞收入”征稅的必要性進行論述；二是圍繞“打賞收入”的稅務(wù)問題進行探討；三是討論規(guī)范自媒體平臺的監(jiān)管義務(wù)。這些研究解決了局部的問題，缺乏系統(tǒng)化解決問題的方案。

筆者細致梳理“自媒體打賞收入”征稅的相關(guān)文獻發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)的研究者對于“自媒體打賞收入”是否征稅持有不同看法，主要存在“征稅說”和“免稅說”兩種觀點?！罢鞫愓f”的支持者認為，“自媒體打賞收入”屬于應(yīng)稅收入，根據(jù)憲法所確立的稅收法定原則，納稅人應(yīng)該按時納稅，否則，稅收公平原則將無法實現(xiàn)。梁嘉茵[ 8 ]認為“打賞”收入應(yīng)當納稅，并且應(yīng)以主播與平臺是否具有雇用關(guān)系為標準，分別按照勞務(wù)報酬所得、工資薪金所得、偶然所得三種稅目來繳納稅費。高雅[ 3 ]指出目前各大自媒體平臺關(guān)于打賞繳納的規(guī)定各不相同，對此應(yīng)當以法律規(guī)定統(tǒng)一由平臺代收代繳。“免稅說”的支持者則認為，自媒體打賞行為屬于無償贈予，是網(wǎng)民在沒有利益流入的情況下將自己的合法財產(chǎn)贈予打賞對象，而現(xiàn)實的稅收法律暫時沒有受贈人應(yīng)當繳稅的規(guī)定。對此，李雪梅[ 9 ]在《網(wǎng)絡(luò)打賞背后的法律問題的研究》一文中進行了回應(yīng)：從網(wǎng)絡(luò)打賞行為的性質(zhì)及效力上可以認定，網(wǎng)絡(luò)打賞功能不是捐贈。從總體發(fā)展趨勢來看，支持對“自媒體打賞收入”征稅成為主流觀點，但在法治構(gòu)架下如何設(shè)置征稅依據(jù)、征稅方式、征稅機制等方面還缺乏建設(shè)性成果。

當前，圍繞“自媒體打賞收入”征稅法律規(guī)制的討論，與本論文的研究具有密切關(guān)聯(lián)性。例如，亓魯[ 10 ]認為，要想解決B2C電子商務(wù)稅收的相關(guān)法律問題，就應(yīng)該明確其中涉及的主要課稅要素并完善納稅申報制度；陳華龍[ 11 ]認為互聯(lián)網(wǎng)主播納稅存在的問題主要是稅源管理體系和個人所得稅制度不完善，主張將現(xiàn)有的所得稅目合并為勞動所得、經(jīng)營性所得和投資性所得三大類；陳純柱、劉娟[ 12 ]提出，為了讓稅務(wù)機關(guān)更好地監(jiān)管主播納稅，各網(wǎng)絡(luò)平臺應(yīng)該采取月結(jié)的方式向網(wǎng)絡(luò)主播發(fā)放工資。

自媒體打賞所得屬于利益所得，依據(jù)稅收法治化原理，“自媒體打賞收入”應(yīng)該征稅，但如何征稅則離不開法律規(guī)制。目前，娛樂圈明星、大腕和網(wǎng)絡(luò)當紅主播的畸高收入與個稅逃避問題引發(fā)公眾關(guān)注，社會需要調(diào)節(jié)收入差距、體現(xiàn)稅負公平的個人所得稅制度體系。2018年8月31日，《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）進行第7次修改，開啟了個稅領(lǐng)域分類與綜合相結(jié)合的新稅制。其中，將個稅起征點由每月3 500元提高至每月5 000元，對工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用等四項勞動性所得首次實行綜合征稅，被稱為“力度空前的個稅改革”[ 13 ]。新一輪個稅改革對個人所得稅中的稅目做了較大改變，將原有的十一大類稅目改成九類，將工資薪金、勞動報酬、稿酬、特許權(quán)使用所得歸入到綜合所得之中，并且對這四項收入所得按年計算，將個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營與企事業(yè)單位的經(jīng)營所得歸為經(jīng)營所得，取消了其他所得類型。但“自媒體打賞收入”的性質(zhì)如何確定、如何歸入個稅的綜合征稅體系、如何實現(xiàn)線上線下的納稅申報等問題并不能在此次個稅改革中找到答案，當前亟需一個法治化可執(zhí)行的方案。

二、“自媒體打賞收入”的可稅性

“打賞收入”已經(jīng)成為自媒體被打賞者的一大收入來源，這是不爭的事實。隨著“自媒體打賞收入”逐利性的急劇膨脹，其征稅問題提上議事日程。眾所周知，征稅的前提在于是否具有可稅性，它是判定是否征稅的決定條件，其理論標準大體包括主體、客體和稅收優(yōu)惠三個方面的內(nèi)容。從征稅主體來看，“自媒體打賞收入”擬規(guī)定由財政部門委托微信等網(wǎng)絡(luò)平臺依法進行代扣代繳，征稅權(quán)行使主體具有經(jīng)濟上的可行性、可能性和法律上的合理性、合法性。[ 14 ]從征稅客體來看，收益性是征稅的基礎(chǔ)。依據(jù)稅法學(xué)界主流的“增值學(xué)說”，任何納稅人已實現(xiàn)的財產(chǎn)增益均是所得，就要對其進行征稅。雖然對“所得”的范圍界定較為寬泛，但也已經(jīng)明確僅限于增值財產(chǎn)[ 15 ]。由此可知，具備財產(chǎn)增益性的“自媒體打賞收入”是稅法中的“所得”，屬于應(yīng)當納稅的范疇。

根據(jù)以上主流觀點和認知前提，筆者認為，自媒體打賞行為的存在并不是簡單的個人行為，它是一種特殊的電子商務(wù)活動，是網(wǎng)民通過觀看網(wǎng)絡(luò)直播節(jié)目或閱讀網(wǎng)絡(luò)文章等獲得精神上的滿足，之后再貢獻打賞，即獲得精神滿足后為之付費。精神服務(wù)是勞動力的輸出行為，接受精神服務(wù)并支付報酬符合市場交易原則，“自媒體打賞收入”依據(jù)其交易內(nèi)容的性質(zhì)不同，或?qū)儆诰C合所得中的稿酬所得①或?qū)儆谄渲械膭趧?wù)報酬所得②。依據(jù)公民有依法納稅的義務(wù)可知，所有符合稅收法律規(guī)定的應(yīng)稅行為都應(yīng)該繳稅。在各類自媒體打賞方式中，只有在各大網(wǎng)絡(luò)文學(xué)網(wǎng)站、微信公眾號、微博等自媒體平臺上發(fā)布文章使用“打賞”功能時，所取得的收入可以被認定為稿酬所得，這是對知識產(chǎn)權(quán)的一種保護形式。同時，直播平臺上獲得的“禮物”“提成”等打賞收入，都是自己對著鏡頭進行“演出”，屬于從事演出、表演的形式獲得的收入，所獲得的收入也應(yīng)屬于勞務(wù)報酬所得。此外，自媒體上的有償問答形式所獲得的打賞，類似于咨詢勞務(wù)，一般具有專業(yè)性和針對性，這種“打賞”收入也應(yīng)歸入勞務(wù)報酬所得。

綜上所述，無論是哪一種情況，只要自媒體打賞發(fā)生了稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為，屬于有償性的，便不屬于稅法上的免稅范圍，就應(yīng)當與普通的電子商務(wù)活動一樣繳納稅款。由此可見，對“自媒體打賞收入”征稅具有充分的理論基礎(chǔ)和立法依據(jù)，符合稅收法定原則，具備合法性。另外，從稅收的公平原則來看，自媒體從業(yè)人員屬于高收入人群，有很強的納稅能力，繳納稅款不存在“劫富濟貧”的不公平現(xiàn)象。對高收入群體的應(yīng)稅所得收稅還能兼顧社會公平，促進良好稅收環(huán)境的形成，此舉具有合理性。

三、“自媒體打賞收入”征稅的現(xiàn)實困境

面對正在蓬勃發(fā)展的自媒體產(chǎn)業(yè)以及在其基礎(chǔ)上產(chǎn)生的巨大“打賞”收益，由于收入來源的隱秘性，這就對傳統(tǒng)“以票控稅”的征納關(guān)系與監(jiān)管形成了阻礙。例如，2017年3月9日，北京市朝陽區(qū)地方稅務(wù)局披露，某平臺的直播人員2016年的收入高達3.9億元（直播收入主要是打賞所得），其中沒有依法代扣代繳個人所得稅的稅款就高達6 000多萬元。[ 16 ]從全國范圍來看，“自媒體打賞收入”的納稅現(xiàn)狀（主要是個人所得稅）不容樂觀，傳統(tǒng)的稅收法律制度在對此類新稅目的征收上還存在缺漏，稅法適用上還缺乏有效的銜接。

征稅首先就要明確稅目。通過對照我國個稅稅目，③筆者發(fā)現(xiàn)，“自媒體打賞收入”難以對號入座，無法毫無爭議地歸入現(xiàn)有的稅目清單中。通過搜集和查閱相關(guān)法律法規(guī)，諸如《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》《稅收征管法》都沒有明確的針對“自媒體打賞收入”征稅的規(guī)定，僅僅只是規(guī)定“個人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項目的，由主管稅務(wù)機關(guān)確定”，④稅目和對應(yīng)的稅率都不明晰。因此，“自媒體打賞收入”應(yīng)該依照哪種稅目和稅率征收是不明確的。

征稅的關(guān)鍵在于明確納稅主體。對于打賞收入的規(guī)制，圍繞納稅主體行為進行法律規(guī)制的討論比較熱烈。有人認為，打賞收入應(yīng)該由誰繳稅這個問題的答案是毋庸置疑的，個人和平臺商（參與分成的）都應(yīng)該繳稅，即包括個人所得稅和企業(yè)所得稅⑤。但是該義務(wù)具體應(yīng)歸結(jié)到哪一主體難以判別，畢竟很多打賞獲益者并沒有進行網(wǎng)絡(luò)實名認證。在自媒體打賞的背后，還暗藏著分成環(huán)節(jié)，就拿直播打賞來說，平臺與主播存在按照一定比例分成的情形。據(jù)《中國經(jīng)營報》調(diào)查，直播平臺和主播的分成比例是3：7或4：6不等，有的甚至是主播、平臺、經(jīng)紀公司三方分紅[ 3 ]。也就是說，主播并不能即時獲得觀眾打賞所兌換的全部金錢，而是按照事先約定好的程序和比例與直播平臺、經(jīng)紀公司分成之后取得其中的一部分。對于這些打賞收入如何繳稅也是一個懸而未決的問題。是接受打賞者自主申報繳納稅款還是通過網(wǎng)絡(luò)平臺或是第三方支付平臺代扣代繳稅費？以直播打賞為例，主播認為自己的稅款應(yīng)該由平臺負責代繳，而平臺則認為應(yīng)當由個人自主申報并繳納稅費。騰訊曾在《微信公眾平臺贊賞功能使用協(xié)議》中就這一問題表態(tài)：騰訊僅作為提供信息發(fā)布功能的中立平臺方，贊賞用戶應(yīng)依法繳納的各種稅費由贊賞用戶自行繳納。[ 16 ]而有些平臺則在將“打賞收入”分配到個人手中時就已經(jīng)代扣代繳了?？梢?，各自媒體平臺有關(guān)“打賞”納稅的做法既不統(tǒng)一也不規(guī)范。

如何方便打賞收入獲得者繳稅是關(guān)系到稅收吸納實效的關(guān)鍵所在。一方面，由于線上納稅申報方式還沒有完全在全國實行，再加上“自媒體打賞收入”的獲益者因時間和金錢成本高、流程復(fù)雜煩瑣，導(dǎo)致到線下稅務(wù)大廳申報繳稅的積極性和可能性較??；另一方面，由于目前我國公民履行納稅義務(wù)缺乏法理自覺⑥，納稅環(huán)境并未嵌入公民生活環(huán)境，納稅人直接參與少，其自身的納稅意識比較弱。

四、“自媒體打賞收入”征稅難的成因

（一）所得稅的稅制模式未能調(diào)整到位

稅收制度是市場經(jīng)濟的重要杠桿，稅收制度的好壞直接關(guān)系到國計民生和社會公平正義的實現(xiàn)程度。我國現(xiàn)行的是綜合與分項所得稅制⑦，此種稅制有利于減輕中低收入階層的稅收負擔[ 17 ]，但法定的減免稅⑧使得富人的稅負降低，也造成納稅人運用稅務(wù)籌劃或不合法手段將收入類型向無稅負或低稅負收入轉(zhuǎn)變，從而造成“窮人納稅，富人避稅”的不公正局面，導(dǎo)致二次分配處于“倒流”狀態(tài)。

改革后的《個人所得稅法》未能解決“自媒體打賞收入”征稅的問題?，F(xiàn)行個人所得稅制模式的稅目分類比較粗線條，難以涵蓋不斷增長的應(yīng)稅收入類型，也沒有給新興的應(yīng)稅收入預(yù)留空間。顯然，自媒體打賞是近幾年的新生事物，由此產(chǎn)生的所得收入性質(zhì)較為復(fù)雜，爭議也較大，該類收入顯然不屬于九大類稅目，也就不能被明確地歸到某一分類之中。不能明確歸類也就缺乏征稅依據(jù)。

（二）“自媒體打賞收入”征稅的法律規(guī)范缺失

目前，我國在“自媒體打賞收入”征稅方面的立法相對滯后，在新修訂的《個人所得稅法》《稅收征管法》等稅法中都沒有與之相配套的稅收法律制度，也沒有及時出臺相關(guān)稅收政策。換句話說，就是有關(guān)“自媒體打賞收入”的稅收征管法律制度處于空白狀態(tài)，造成稅收的課稅對象、稅基及計稅標準難以確定，進而導(dǎo)致應(yīng)納稅額無法確定和個人所得稅應(yīng)按照哪一稅目進行計稅征收不統(tǒng)一等問題。以主播收入個人所得稅的計征為例，國家尚未出臺相關(guān)稅收政策來明確主播收入個人所得稅的計征方式，在實際操作中最多只能參照相似范圍內(nèi)能適用的法律條文，在參照執(zhí)行上，由于學(xué)理上的觀點差異和價值依歸的分歧便會導(dǎo)致適用結(jié)果不同。在法律規(guī)范有所欠缺的情形下，納稅人基于逐利心理極有可能會選擇利用法律漏洞而逃避納稅，稅務(wù)部門對全新的自媒體稅務(wù)征收由于缺乏法律規(guī)范的支撐而導(dǎo)致執(zhí)法不力。[ 18 ]因此，完善針對“自媒體打賞收入”征稅的法律規(guī)范，從制度的源頭上解決有法可依、于法有據(jù)的問題，是達致稅收善治的根本途徑。

（三）納稅主體和扣繳義務(wù)難以確定

納稅主體是稅法的一個重要構(gòu)成因素，在稅法中規(guī)定了相關(guān)的單位和個人負有直接的納稅義務(wù)。要實現(xiàn)稅務(wù)的征收，首當其沖就是要根據(jù)相關(guān)的制度規(guī)定明確納稅義務(wù)人[ 19 ]。納稅義務(wù)人可以根據(jù)法律規(guī)定向相關(guān)部門定期繳納稅款。但是，自媒體打賞的平臺是一個虛擬的互聯(lián)網(wǎng)空間，打賞者只需要通過自媒體平臺就能使所得收益在不同的主體之間流動。自媒體工作者的獲利行為是在網(wǎng)絡(luò)空間實現(xiàn)的，而網(wǎng)絡(luò)空間的參與者通常以虛擬身份參與“自媒體打賞收入”的分成與分享。自媒體的分散性和隱蔽性使得接受打賞者的所得難以被追蹤，目前稅務(wù)部門還未能實現(xiàn)對稅務(wù)的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控，且很多自媒體平臺未實現(xiàn)實名制運營，這就使得稅務(wù)部門很難確定納稅的義務(wù)人。

另外，關(guān)于扣繳義務(wù)人代扣代繳打賞收入的繳稅方式，是由第三方支付平臺代扣代繳還是由網(wǎng)絡(luò)平臺代扣代繳也難以確定。目前有兩種“打賞”方式：一種是自媒體平臺直接開通了支付接口，打賞者直接支付打賞；第二種是需要打賞者在平臺購買虛擬禮物，再將禮物打賞給接受者。在這兩種模式上，缺乏法律法規(guī)對扣繳義務(wù)人的義務(wù)限定，導(dǎo)致同種情形交稅方式不同和稅負結(jié)果迥異，從而產(chǎn)生稅負的不公平，也消減了納稅主體的納稅熱情。

（四）納稅人主動報稅意識淡薄

我國個稅的繳納以代扣代繳為主、自主申報為輔。在這種稅款繳納方式下，納稅人處于被動扣款的位置，征納雙方關(guān)系類似于“刀俎與魚肉”，缺失平等與自由，削弱了權(quán)利的主體性基礎(chǔ)。同時，這種代扣代繳模式使得稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間隔著代扣代繳義務(wù)人，喪失了掌握納稅人第一手資料的機會。在這種情況下，納稅人通常會忽視自己的身份，意識不到其納稅主體的地位。有調(diào)查顯示，當前很多人不具備納稅的主動性和積極性，沒有意識到納稅的自我服務(wù)性，缺乏納稅自豪感。

在“自媒體打賞收入”征稅方面，由于其利益來源的隱蔽性，稅務(wù)機關(guān)當前的手段難以監(jiān)管征收。以微信打賞收入為例，經(jīng)結(jié)算的贊賞所得，將由騰訊轉(zhuǎn)至被贊賞用戶的公眾賬號綁定的微信支付賬號。用戶通過微信打賞收入所得只有用戶自己以及微信后臺運營者清楚，稅務(wù)機關(guān)很難監(jiān)控，這對該部分稅收的征管造成了很大的障礙。另外，我國對偷、逃稅行為的處罰力度小，處理時往往以補代罰，大事化小，小事化無，缺乏震懾力。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計，我國稅務(wù)機關(guān)近年來查處的稅收違法案件的罰款僅占查補稅款的10%左右?？傊?，在稅收征管體制機制等多因素的作用下，納稅人更多的是心存僥幸偷漏稅和被動納稅，難以形成納稅主體主動報稅的局面。

（五）稅務(wù)機關(guān)服務(wù)創(chuàng)新不足

當前我國稅收是通過線上線下兩種方式完成的。線下申報是我國傳統(tǒng)納稅方式，納稅人需要去特定的納稅大廳辦理納稅。到納稅大廳辦理納稅增加納稅人的時間成本，如果辦稅流程繁雜且低效，窗口服務(wù)人員有權(quán)力任性、消極行權(quán)等行為自然會挫傷納稅人主動報稅的積極性。

對于線上申報方式來說，彌補了線下申報的缺點，更符合現(xiàn)代人的智能化、便利化需求。但個稅APP投入使用時間還不長，軟件成熟度較低。且近期不少納稅人在使用個稅APP時發(fā)現(xiàn)自己“被入職”陌生企業(yè)，這種情況的發(fā)生主要是因為自己的個人信息被盜用或者被個別企業(yè)進行虛報個稅以達到偷逃企業(yè)所得稅的目的。雖然這種情況發(fā)生后可進行在線申訴，但處理效率和處理結(jié)果不盡如人意，很多納稅人由此選擇放棄使用個稅APP。

更主要的是，個別稅務(wù)機關(guān)對高收入者征稅在制訂方案、宣傳政策、服務(wù)納稅、約談稅務(wù)等方面主動作為不夠，沒有調(diào)動納稅人“納稅光榮”“我為人人、人人為我”的主體意識，導(dǎo)致普通大眾報稅率偏低。[ 20 ]在美國，有不少非營利性和營利性組織會專門為納稅人進行納稅申報咨詢服務(wù)，稅務(wù)機關(guān)還給予稅法宣傳教育重要地位，并實施了一系列具有針對性、戰(zhàn)略性的方案，旨在培養(yǎng)并增強國民納稅意識。比如，實施中小學(xué)稅務(wù)宣傳教育戰(zhàn)略，根據(jù)年級的高低對全國范圍內(nèi)的中小學(xué)生分別開設(shè)“了解美國的稅收”、“稅收和你”等課程，從小培養(yǎng)納稅意識。除此之外，還在社區(qū)實施宣傳教育活動，常年組織免費的學(xué)習(xí)班，還有組織對低收入和英語差的納稅人宣傳稅法，并為他們提供法律援助。[ 21 ]我國稅務(wù)機關(guān)在這些方面的投入則明顯不足。

（六）部門間智能化協(xié)同化管理程度有待提高

當前我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，納稅人收入來源較多。以自媒體工作者為例，很多自媒體人的本職工作并非限于自媒體。比如，一些熱門微博的主人會在工作之余利用自媒體來為自己增加收入，還有些納稅人可能在工作之余在不同的網(wǎng)站發(fā)表文章來獲取打賞。目前對于這些納稅人本職工作外所得的收入，稅務(wù)機關(guān)只能依賴于納稅人的自主申報，卻無法進行監(jiān)管。

以直播為例，如前文所述，當前各直播平臺對于誰是納稅主體和扣繳義務(wù)人規(guī)則不一。除此之外，各平臺對于直播個稅計算方法也不統(tǒng)一。yy直播的規(guī)定是主播的收入超過800元人民幣的部分就需要繳稅，扣稅后才是主播的實際收入；斗魚直播的規(guī)定是每個月統(tǒng)計一次，主播需承擔該部分稅費；魚丸獎勵按照稅法規(guī)定，繳納偶然所得稅；網(wǎng)易CC是收入日結(jié)則免稅，主播月結(jié)則需要繳稅，除此之外，主播還有豐厚的獎金。[ 8 ]基于此種情況，如果主播簽約多家直播平臺，就可以選擇通過控制在yy直播的打賞收入不超過800元，在網(wǎng)易CC選擇收入日結(jié)的方法來避稅，此時稅務(wù)機關(guān)也很難進行監(jiān)管。此種情況的發(fā)生也主要是因為我國稅務(wù)部門和其他機構(gòu)之間共享信息不暢通，智能化協(xié)同化管理程度低，稅務(wù)機關(guān)和其他部門之間沒有建立大數(shù)據(jù)共享平臺，對納稅人財產(chǎn)收入動態(tài)監(jiān)管不到位。顯然，如果能解決這一問題，納稅人主動報稅將不再是難題。

五、“自媒體打賞收入”征稅的法治保障

由于自媒體打賞依靠當前傳統(tǒng)的稅收法律和征管手段難以克服稅收征管困難，并且隨著自媒體打賞功能的日漸推廣與使用，涉及的經(jīng)濟利益也越來越龐大，“自媒體打賞收入”征稅問題亟需解決。基于此，只有建立保障“自媒體打賞收入”征稅的法治機制，才能防止國家稅收流失、推進自媒體行業(yè)健康發(fā)展。

（一）在稅收法律上，完善個人所得稅法律規(guī)范

“自媒體打賞收入”的納稅問題存在立法空白，未明確將“打賞”所得收入納入稅收征收之列，缺乏明確的代扣代繳義務(wù)人和相關(guān)的法律責任歸結(jié)。這就有必要完善現(xiàn)行的稅收法律，以確保稅務(wù)征收有法可依，有法必依。

1.明確應(yīng)稅對象和稅目

首先，明確課稅對象，并將其納入應(yīng)稅對象。在現(xiàn)行《個人所得稅法》的基礎(chǔ)上單獨編纂一個章節(jié)或者是進行獨立的系統(tǒng)性立法（單行法），對“自媒體打賞收入”的征稅問題進行明確規(guī)定。可以基于打賞所得的性質(zhì)來設(shè)立其稅目，依據(jù)不同的打賞情形對其進行法律的清單式認定。例如，對于在自媒體平臺上通過發(fā)布原創(chuàng)文章所獲得的打賞收入，可以認定為“稿酬所得”；對于通過直播打賞獲得的收入，可認定為“勞務(wù)報酬所得”；對于付費打賞回答問題，也可規(guī)定為“勞務(wù)報酬所得”……諸如此類，進行明確規(guī)定。其次，依據(jù)新的稅制限定屬于“綜合所得”的范圍，對“綜合所得”合理設(shè)置與稅目相對應(yīng)的稅率和納稅標準，[ 22 ]并以此為依據(jù)來計算具體的應(yīng)當繳納的稅額。此外，對于納稅的周期也應(yīng)有具體規(guī)定，征稅周期不宜過長，按月進行核算所得比較合適。

2.明確代扣代繳義務(wù)

可以根據(jù)打賞模式的不同將代扣代繳分為兩種情況：第一種，當自媒體打賞直接通過第三方支付平臺完成時，就由第三方支付平臺代扣代繳；第二種，如果自媒體平臺對打賞具有支配權(quán)，打賞先進入平臺賬戶再由平臺進行分配，那么自媒體平臺應(yīng)履行稅款的代扣代繳義務(wù)。這就要求在法律中明確規(guī)定第三方支付平臺和自媒體平臺的代扣代繳義務(wù)，由它們依據(jù)稅務(wù)部門核準的稅率進行稅務(wù)扣除，并將扣除的稅款上繳給稅務(wù)機構(gòu)。稅務(wù)機關(guān)也可以委托第三方支付平臺成為稅款的代扣代繳方，充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)打造信息化的代扣代繳平臺，避免代繳方之間相互推卸責任，真正將他們納入到網(wǎng)上稅收征管系統(tǒng)中。此外，企業(yè)作為平臺的提供者、維護者和受益方，理應(yīng)承擔“自媒體打賞收入”繳稅的代扣代繳義務(wù)，同時，制約和監(jiān)督自媒體用戶的偷、漏稅行為，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)保證稅法的嚴格執(zhí)行。

3.夯實法律歸責條款

經(jīng)濟學(xué)原理告訴我們，人們的行為選擇與利弊權(quán)衡相關(guān)，進行“成本與收益”的比較，然后選擇付出成本最低而收益最大的方案。法律的經(jīng)濟分析也顯示：法律人是經(jīng)濟人，欲規(guī)制納稅主體因逐利而逃漏稅行為，最有效的手段就是讓納稅主體承擔相應(yīng)的法律責任。因此，必須在法律上更加明確、規(guī)范地指明違反納稅規(guī)定的法律責任，提高處罰的有效性和可操作性。要使歸責更具有規(guī)范性，在法律責任的設(shè)定上，納稅人或代扣代繳義務(wù)人如果違反相關(guān)的強行性、禁止性規(guī)定（偷逃稅款、不承擔代扣代繳義務(wù)）等，主要還是以行政處罰為主，如果構(gòu)成犯罪還需要承擔刑事責任。對于屢教不改者，則要加大處罰力度，增加違法犯罪的成本，從而減少自媒體打賞受益人偷漏稅。同時，還可建立稅收保全和采取強制措施的制度，對于在法定期限內(nèi)怠于履行納稅義務(wù)的納稅人，經(jīng)納稅機關(guān)督促后仍拒不履行的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對其財產(chǎn)實行扣押、查封或強制執(zhí)行。稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)向其開戶銀行發(fā)出扣押其存款的通知書，并直接劃扣欠稅人的存款。當然這些措施都要在保障納稅人最低生活水平的基礎(chǔ)上施行。[ 23 ]此外，對稅務(wù)執(zhí)法機構(gòu)和人員明確法律責任也必不可少。要建立針對稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法的綜合考評機制，包括實行稅收執(zhí)法過錯責任追究制。人大、政協(xié)、監(jiān)察委員會、社會組織、人民團體和公民個人對稅務(wù)機關(guān)進行執(zhí)法效能評價和負面影響監(jiān)督。對于稅務(wù)執(zhí)法人員隨意執(zhí)法、選擇性執(zhí)法、不依法執(zhí)法、執(zhí)法不力等進行督查，造成不良影響的由行政機關(guān)給予處分，建立稅務(wù)人員規(guī)范執(zhí)法的崗位責任制和競爭機制，激勵和督促稅務(wù)人員創(chuàng)新執(zhí)法方式方法，從而保證嚴格執(zhí)法、依法治稅。

（二）在報稅方式上，建立健全線上線下相結(jié)合的納稅申報制度

日本學(xué)者北野弘久認為：納稅申報制度是提高稅收征納效率、保護納稅人合法權(quán)利、體現(xiàn)人民主權(quán)的一項重要制度。[ 24 ]我國的《稅收征管法》中提及納稅申報制度，但沒有具體的配套制度來保障其實施，具體操作機制由各地稅務(wù)機關(guān)彈性建構(gòu)。對于“自媒體打賞收入”納稅申報，因其具有特殊性（涉及網(wǎng)絡(luò)），在納稅申報流程的設(shè)計上，要融合傳統(tǒng)和現(xiàn)代的觀念，把線上和線下的通道銜接起來。從總體上來講，“自媒體打賞收入”納稅立法應(yīng)遵循自主申報和源泉扣繳并重的原則；在“自媒體打賞收入”的稅目確定后制定明確的收稅標準和稅率；接受“自媒體打賞收入”的納稅人可以通過網(wǎng)絡(luò)、柜員機等辦稅，真正實現(xiàn)線上線下雙渠道暢通。

目前，稅務(wù)機關(guān)的線下納稅申報流程比較成熟，但線下申報服務(wù)是窗口服務(wù)，也是形象工程。基于此，線下報稅方式應(yīng)做相應(yīng)改進：建立一體化納稅申報窗口，優(yōu)化、簡化辦稅審核流程，縮短納稅申報時間；加強培訓(xùn)，提高稅務(wù)窗口服務(wù)人員的服務(wù)意識和工作效率；當納稅人在納稅大廳完成納稅之后，提供給納稅人一個評價和提出建議的平臺，推動稅務(wù)機關(guān)改進工作，增進政府與納稅人的關(guān)系，培養(yǎng)納稅人的維權(quán)意識，發(fā)揮納稅人對稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督作用，提高納稅人信心，使納稅人自覺納稅。[ 25 ]此外，還可以為納稅人設(shè)置專門的維權(quán)服務(wù)機構(gòu)，以此來保障納稅人的合法權(quán)益[ 26 ]。

針對“自媒體打賞收入”納稅申報也應(yīng)做相應(yīng)的改進，線上申報應(yīng)做好以下設(shè)計：第一，要加快網(wǎng)絡(luò)實名制步伐，使打賞收入的獲益者身份信息真實完整；第二，開發(fā)完善全國性的電子申報系統(tǒng)軟件，在現(xiàn)有的技術(shù)基礎(chǔ)上，使系統(tǒng)可以自動區(qū)分打賞所得對應(yīng)的稅目并進行應(yīng)繳稅額計算；第三，建立大數(shù)據(jù)監(jiān)控系統(tǒng)，對各自媒體平臺的打賞入賬進行監(jiān)控，實時監(jiān)控各平臺的分成模式和分享信息，保證記載應(yīng)納稅信息的準確性和真實性；第四，建立自主申報與代扣代繳銜接制度，在稅款征收過程中，分類項目代扣代繳稅款在納稅人完成自行申報后，應(yīng)作為綜合征收時實行匯算清繳的依據(jù)，根據(jù)具體情況予以部分或全部退還。同時，在扣繳義務(wù)人對納稅人的應(yīng)稅所得依法代扣代繳后，扣繳義務(wù)人應(yīng)將相關(guān)信息及時反饋給納稅人，使納稅人知曉預(yù)繳稅款的結(jié)果，并將其結(jié)果應(yīng)用于綜合征收的過程之中；第五，加強對納稅人的線上申報指導(dǎo)，詳細講解相關(guān)流程和軟件操作方法，還可借鑒網(wǎng)絡(luò)評價機制，每完成一筆網(wǎng)上支付（如外賣、網(wǎng)上購物等）都出現(xiàn)一個讓消費者評價的提示，經(jīng)營者可以通過這些評價來優(yōu)化自己的服務(wù)。

（三）在稅收管理上，提高稅務(wù)機關(guān)與其他部門之間智能化協(xié)同化管理的程度

納稅人漏稅避稅主要是稅務(wù)機關(guān)缺少信息支持。在“金稅三期工程”基礎(chǔ)上，運用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)與民政、社會保障、住房公積金等管理部門數(shù)據(jù)平臺的對接，加強智能化協(xié)同化管理。在新一輪的個稅改革中，我國確立了納稅人識別號制度，納稅人以自己的身份證作為識別號，沒有身份證的納稅人需要到稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)取登記識別號，一人一號。建立納稅人識別制度是國外通行的做法，各部門之間可利用納稅人識別號進行信息共享，稅務(wù)機關(guān)可利用納稅人識別號實現(xiàn)對納稅人財產(chǎn)的動態(tài)監(jiān)控。澳大利亞的納稅人識別號制度十分成熟，稅號系統(tǒng)與金融、福利、商業(yè)等多部門聯(lián)網(wǎng)互通，稅務(wù)機關(guān)可隨時調(diào)取納稅人的相關(guān)信息，對納稅人財產(chǎn)收入進行動態(tài)監(jiān)控。[ 23 ]日本稅務(wù)機關(guān)對于自然人情報資料收集和應(yīng)用予以高度重視，并專門配備資料情報人員。有關(guān)部門和雇主必須向稅務(wù)機關(guān)提供多種法定資料，未提交或提供虛假資料者將被判處1年以下有期徒刑或處50萬元以下罰金[ 23 ]。日、澳兩國的制度體現(xiàn)了共享信息的重要性。隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的到來，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)全方位進行網(wǎng)絡(luò)改造，突破稅務(wù)信息化建設(shè)中的技術(shù)難點，加強稅務(wù)機關(guān)與其他相關(guān)部門的聯(lián)系，多方位監(jiān)控納稅人的財產(chǎn)收入變化，同時也要保障納稅人隱私不被泄漏。

（四）在源頭治理上，增強納稅人的自主納稅意識

要突破“自媒體打賞收入”納稅的困境，關(guān)鍵在于提高納稅人報稅的自覺性與主動性。進行納稅義務(wù)宣傳教育，是培養(yǎng)和提高納稅人法律意識最直接有效的途徑。第一，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極拓寬宣傳渠道，充分利用報刊、電視、廣播、網(wǎng)絡(luò)等宣傳工具，有步驟地在不同場所通過諸如公益廣告、漫畫等不同形式以更加形象生動的方法宣傳稅法，使稅法深入人心，引導(dǎo)公民對“稅收取之于民、用之于民”“納稅人實際上是在為自己納稅”形成共識。第二，及時通報、公布對稅收大案、要案的處理結(jié)果，發(fā)揮其震懾力和影響力，以起到警示的作用。第三，將依法納稅植入學(xué)校教育之中，設(shè)置納稅的相關(guān)課程，并滲透到日常生活的方方面面，從小培養(yǎng)公民依法納稅的法律意識。同時，稅務(wù)征收工作人員在征稅過程中也要有針對性地開展宣傳教育工作。通過多種渠道和方式，增強全體公民依法誠信納稅意識，逐步在全社會形成良好的納稅氛圍。

（五）建立健全稅收信用體系

一是建立評價指標對納稅人信用進行評分[ 27 ]，并充分利用互聯(lián)網(wǎng)的便利性，創(chuàng)建電子信用網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫公布信用評分，方便公眾查看。二是建立納稅信用激勵機制，對積極的納稅人給予稅收優(yōu)惠。對于未按規(guī)定納稅等違法行為給予特別標注和相應(yīng)懲罰，從而起到社會輿論監(jiān)督的作用，以此教育其他納稅人，促使自媒體打賞行業(yè)相關(guān)納稅者誠信自律，提高其稅收遵從度，依法納稅。例如，可借鑒懲罰“老賴”的一些做法，對不履行納稅義務(wù)者限制其消費、求職、享受社會福利等。

*湖北師范大學(xué)經(jīng)濟管理與法學(xué)院彭婷對本文亦有貢獻，在此表示感謝。

注釋：

①稿酬所得，是指個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發(fā)表而取得的所得。

②勞務(wù)報酬所得是指個人從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

③我國個人所得稅法規(guī)定的九種稅目包括：綜合所得（工資薪金、勞動報酬、稿酬、特許權(quán)使用費）；經(jīng)營所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得。

④參見《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條。

⑤“自媒體打賞收入”的納稅法律制度主要包括個人所得稅（接受打賞者）與企業(yè)所得稅（平臺和經(jīng)紀公司）。但由于企業(yè)所得稅制度相對完善，故在本文中對后者不再贅述。

⑥季衛(wèi)東教授認為，國家征稅權(quán)必須服從兩項法治原則：一是納稅人繳納的稅金是支付給政府向民眾提供公共服務(wù)的對價；二是納稅人有權(quán)參與稅種、稅率的討論并監(jiān)督稅金的使用。惟其如此，才可以讓公眾認同征稅具有合法性、合理性，納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)。參見季衛(wèi)東《核心問題不在稅率，而在稅收程序》，http：//www.zgfxqk.org.cn/ WKA3/WebPublication/wkTextContent.aspx contentID= 247a3cc0-3b6e-4139-b066-4f83f5124d6f&mid=zgfx。

⑦所謂綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制是指，將部分具有相同特質(zhì)的收入項目合并在一起計算繳納個人所得稅，其他不并入綜合所得的收入項目繼續(xù)保持分類征收。

⑧如國債和國家發(fā)行的金融債券利息免納個稅，個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得暫免征收個稅，對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得減半計征個稅，對個人出租房屋取得的所得暫減按10%的稅率征收個稅。

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A Preliminary Study on the Legal Regulation of Income Tax of“We-Media Reward”

WANG Huo-liang

（HuBei Normal University，Huangshi，Hubei435002，China）

Abstract：With the vigorous development of We Media industry and the enormous“reward”income generated on its basis，the income tax problem of“We-Media rewards”arises. The author studies related literature and the advanced experiments of other countries and comparing that with our current tax system，it is found that：there are still some problems with income tax of“We-Media reward”in China，which are caused by such issues as the lack of related law and regulations，the not perfectly adjusted income tax system，and so on. The tax on the income from We Media is in line with the legal principle of taxation and has legitimacy；it also conforms to the principle of tax fairness and is reasonable. Therefore，“We-Media reward income”has taxability. To achieve taxation on“We-media reward income”，we should implement the comprehensive countermeasures in terms of legislation，the pattern of tax return，taxation management，and the source governance. Specifically speaking，in tax law，we should improve personal income tax law and regulations；in tax return pattern，we should establish a tax declaration method combined with offline and online；in tax management，we should improve the degree of intelligent management between the tax authorities and other departments；and in source governance，we should promote taxpayers’ sense of independent tax payment.

Key words：We-Media reward income；taxability；tax fairness；independent tax return；the sense of tax payment