李曼

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是公司不遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，有意識(shí)地利用各種手段，歪曲企業(yè)某一特定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)情況做出不切實(shí)際的陳述。近幾年來發(fā)生了很多上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件，不僅影響了公司本身的聲譽(yù)，也給投資人和利益相關(guān)者帶來經(jīng)濟(jì)損失，防舞弊迫在眉急。本文從舞弊三角模型、舞弊動(dòng)因分析、舞弊常見手段、三張報(bào)表調(diào)整方法四方面展開敘述，希望為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供借鑒。

關(guān)鍵詞：舞弊三角模型；動(dòng)因；手段；報(bào)表調(diào)整

一、舞弊三角模型

（一）舞弊定義

舞弊就是為了虛構(gòu)利潤或獲得某些不公平或不誠實(shí)的優(yōu)勢而進(jìn)行的欺騙、弄虛作假、違背信任的行為。舞弊可以是公司內(nèi)部員工、經(jīng)理或公司的所有者，也可能是外部的客戶、供應(yīng)商等。除了個(gè)人欺詐還有公司欺詐，例如安然公司的破產(chǎn)。

（二）模型的組成部分

壓力：是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)。刺激個(gè)人為其自身利益而進(jìn)行舞弊的壓力可分為四種——經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖的壓力、工作的壓力、其他壓力。例如，當(dāng)公司的盈利性受到外部經(jīng)濟(jì)因素影響時(shí)，受到經(jīng)營失敗、破產(chǎn)威脅時(shí)，分析師預(yù)測高于實(shí)際盈利水平時(shí)。

機(jī)會(huì)：是可以進(jìn)行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)逃脫懲罰的時(shí)機(jī)。包括缺乏企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制，信息不對(duì)稱，能力不足和審計(jì)制度不健全，缺乏懲罰措施，無法判斷工作的質(zhì)量。

合理化：在某種環(huán)境下，舞弊者能夠?yàn)樽约旱男袨檎业胶侠淼慕杩?。例如，只是暫時(shí)借用這筆資金，出發(fā)點(diǎn)是好的。

當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，意味著舞弊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)很高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予足夠的關(guān)注，采用有效的程序控制風(fēng)險(xiǎn)。

二、舞弊動(dòng)因

（一）推卸責(zé)任

管理層新上任當(dāng)年，為了凸顯在任的業(yè)績，對(duì)當(dāng)年的資產(chǎn)計(jì)提大額的減值準(zhǔn)備，并可以在以后年度轉(zhuǎn)回，造成利潤的虛增，即所謂的“洗大澡”行為；企業(yè)經(jīng)營過程中預(yù)測到潛虧，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉絲，歸咎于會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。

（二）減少稅費(fèi)

企業(yè)的利潤和稅費(fèi)是正相關(guān)的，企業(yè)希望盈利，但也意味著需要繳納更多的稅費(fèi)，導(dǎo)致凈利潤的減少，這時(shí)為了偷稅、減稅、漏稅，產(chǎn)生了舞弊的動(dòng)機(jī)。但對(duì)于擬上市企業(yè)、面臨退市壓力的公司來說，以減少稅費(fèi)為目的而進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概率比較小。

（三）達(dá)到業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)

通常很多上市公司高級(jí)管理層的獎(jiǎng)金薪酬與業(yè)績完成程度掛鉤，這時(shí)管理層出于提高收入的目的產(chǎn)生了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績考核方法一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，例如預(yù)算的完成情況、銷售收入、經(jīng)營利潤、投資回報(bào)率、凈資產(chǎn)收益率、銷售凈利潤等。這些指標(biāo)都涉及會(huì)計(jì)核算，管理層巧妙地改變會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用方法，內(nèi)部控制越薄弱，貪婪因子越高。

（四）獲取信貸資金

很多企業(yè)生存發(fā)展必須依賴銀行和金融機(jī)構(gòu)的貸款，沒有“輸血”，難以為生。但“血源”并不容易找到，還要有資格的審批。銀行更愿意把資金貸給規(guī)模大、信用良好的企業(yè)，而對(duì)于一些小企業(yè)來說，就不得為財(cái)務(wù)報(bào)表換上“新衣”，報(bào)送給銀行和金融機(jī)構(gòu)的報(bào)表，會(huì)穿上最最耀眼的“時(shí)裝”，一般表現(xiàn)為低的負(fù)債權(quán)益比、高的資產(chǎn)回報(bào)率與經(jīng)營利潤。

（五）股票上市和避免退市

我國《公司法》規(guī)定，企業(yè)只有連續(xù)三年盈利，經(jīng)營業(yè)績表現(xiàn)良好，才會(huì)獲得證監(jiān)會(huì)的審批，得以上市。而且每股股價(jià)=每股收益×市盈率，企業(yè)為募集到更多的資金，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行包裝。上市以后企業(yè)可以更好的宣傳公司形象，通過權(quán)益融資籌集資金，但也面臨著退市的壓力。出現(xiàn)連續(xù)三年虧損、重大違法違紀(jì)行為等情形時(shí)，為了避免退市，管理層會(huì)鋌而走險(xiǎn)，進(jìn)行舞弊。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段

（一）收入的舞弊

收入是企業(yè)舞弊的高溫地帶。常見的舞弊手段有：銷售商品時(shí)在資產(chǎn)的所有權(quán)與控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移且尚未收到貸款時(shí)提前確認(rèn)收入；為虛構(gòu)收入與利潤，避免增值稅的納稅義務(wù)，虛構(gòu)銷售行為；遞延確認(rèn)收入，例如A企業(yè)向B企業(yè)一次性支付4年的租金，B企業(yè)應(yīng)該分4年遞延確認(rèn)，卻在當(dāng)年一次性確認(rèn)營業(yè)收入；采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，成本的確定與完工進(jìn)度的計(jì)量包含了很多會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性，企業(yè)也就產(chǎn)生了舞弊的機(jī)會(huì)；關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，為使公司集團(tuán)利益最大化，售出商品的成本與購進(jìn)的價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離于公允價(jià)值；經(jīng)營利潤有所虧損，為掩蓋事實(shí)，透支未來收益，或預(yù)計(jì)未來業(yè)績不佳，當(dāng)年利潤豐厚，收入推遲確認(rèn)，達(dá)到利潤平滑的效應(yīng)；主營業(yè)務(wù)收入反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，即便企業(yè)的利潤很高，但利潤的大部分來自營業(yè)外收入與投資收益，投資這樣的企業(yè)需要仔細(xì)斟酌，企業(yè)為美化利潤表，改變收入來源結(jié)構(gòu)，偽裝收入性質(zhì)。

（二）費(fèi)用的舞弊

提前或延遲確認(rèn)費(fèi)用是管理層慣用的手法，包括：將本期發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入長期待攤費(fèi)用，增加資產(chǎn)，減少費(fèi)用開支；一次性計(jì)提大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，后期轉(zhuǎn)回，平滑利潤；減少固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的年限或計(jì)提方法，從而減少或增加折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用；將固定資產(chǎn)修理期間發(fā)生的費(fèi)用資本化，增加利潤。

（三）所有者權(quán)益舞弊

所有者權(quán)益包括實(shí)收資本、資本公積、留存收益，體現(xiàn)的是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。但所有者權(quán)益數(shù)據(jù)也會(huì)失真，例如新公司成立，實(shí)收資本到賬以后，公司又以各種名義轉(zhuǎn)移出去存在虛假注資的嫌疑。注冊(cè)資金中有非貨幣資產(chǎn)的注入，資產(chǎn)的公允價(jià)值與雙方達(dá)成的合同不一致，可能低估或高估；當(dāng)其他應(yīng)付賬款來自關(guān)聯(lián)方時(shí)，長期未收到，那么這筆資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)不存在，應(yīng)視同費(fèi)用成本，同時(shí)減少所有者權(quán)益的未分配利潤。

四、對(duì)三張報(bào)表的調(diào)整方法

（一）調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表

如果存貨期末價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于公允價(jià)值應(yīng)調(diào)減存貨期末價(jià)值，同時(shí)調(diào)減未分配利潤科目；如果應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款是由不公允的關(guān)聯(lián)方交易形成的，調(diào)減應(yīng)收賬款期末數(shù)，同時(shí)調(diào)減未分配利潤；如果預(yù)付賬款屬于關(guān)聯(lián)方之間的資金往來，不屬于真正的購銷關(guān)系，調(diào)減預(yù)付賬款；如果投資于關(guān)聯(lián)方的長期股權(quán)投資不是真正的投資，只是為了轉(zhuǎn)移資金，調(diào)減長期股權(quán)投資；如果固定資產(chǎn)的市值顯著高于同類固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，調(diào)增固定資產(chǎn)；如果關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款，確定后期不需要償還，應(yīng)該調(diào)減兩者的期末數(shù)。

（二）調(diào)整利潤表

利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本、銷售費(fèi)用等如果與關(guān)聯(lián)方的不公允交易有關(guān)，在報(bào)表分析時(shí)應(yīng)一并剔除，相應(yīng)的凈利潤與資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤也需要調(diào)整。因?yàn)槠谀┦杖肱c費(fèi)用全部結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤，本年利潤再結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤，這些科目存在勾稽關(guān)系。

（三）調(diào)整現(xiàn)金流量表

“收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”與“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”是現(xiàn)金流量表最有可能失真的地方。如果關(guān)聯(lián)方之間存在資金轉(zhuǎn)移，那么這筆資金的流入與流出就與經(jīng)營活動(dòng)毫無關(guān)系，影響現(xiàn)金流量表的質(zhì)量，因?yàn)榻?jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流的高低可以判斷企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力與獲利能力。

參考文獻(xiàn)

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