黃申

【摘要】隨著我國企業(yè)改革的深入，合并報表會計規(guī)范呈現(xiàn)出從無到有、從萌芽到成熟的局面。通過列舉合并報表會計規(guī)范從萌芽期、發(fā)展期到成熟期的主要內(nèi)容，分析其變遷的動因：經(jīng)濟發(fā)展促其產(chǎn)生，具體國情與國際慣例兩個因素則影響著其具體內(nèi)容。因此，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則未來應(yīng)是基于國情的主動趨同，唯有此才能夠把握會計規(guī)范變遷的主動權(quán)，有助于中國方案的國際認(rèn)同。

【關(guān)鍵詞】合并報表;會計規(guī)范;企業(yè)會計準(zhǔn)則;主動趨同

【中圖分類號】F230

【文獻標(biāo)識碼lA

【文章編號】1004-0994（2019）13-0102-5

合并報表是財務(wù)會計理論與實務(wù)的樞紐，其規(guī)范的變遷能反映會計理論的發(fā)展規(guī)律。通常，事物會經(jīng)歷萌芽、發(fā)展、成熟與衰退四個階段，我國的合并報表會計規(guī)范己至成熟期。探析其變遷規(guī)律，有助于把握會計理論的未來發(fā)展，更好地服務(wù)于我國經(jīng)濟發(fā)展與促進社會繁榮。

一、合并報表會計規(guī)范的萌芽期

合并報表會計規(guī)范的萌芽期是指涉及合并報表的相關(guān)經(jīng)濟事項，但尚未涉及合并報表編制的階段。在此階段會計規(guī)范以國有企業(yè)兼并為主，相關(guān)文件雖有提及控股合并但未對其進行具體規(guī)范，亦未要求編制合并報表。

（一）相關(guān)的會計規(guī)范

1.《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》（體改經(jīng)[1989]38號）。這是筆者所發(fā)現(xiàn)的最早的相關(guān)文件。該文件雖然僅對兼并（吸收合并）進行了規(guī)范，但所列舉的四種兼并形式——承擔(dān)債務(wù)式、購買式、吸收股份式、控股式中，涉及要編制合并報表的控股合并，而文件中并未提出編制要求，亦未給出具體規(guī)范，也許是更希望企業(yè)開展吸收合并而不是控股合并。另外，該文件第九條中還特地對被兼并企業(yè)職工的安置進行了規(guī)范。

2.《關(guān)于國營企業(yè)兼并財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財工字[1989] 131號）。該文件是基于體改經(jīng)[1989]38號而對相關(guān)財務(wù)問題做出的規(guī)定。其中第七條涉及商譽：“被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價與凈資產(chǎn)價值的差額，兼并方企業(yè)作為商譽列入無形資產(chǎn)賬戶，從企業(yè)兼并成交年份起按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，可分10年攤銷?！钡谑粭l中提及被兼并企業(yè)可能失去法人資格，也可能保留法人資格，但也未提出具體的處理規(guī)則。

3.《關(guān)于出售國有小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法》（體改經(jīng)[1989]39號）。其與體改經(jīng)[1989]38號的目的相同，僅針對國有小型企業(yè)而制定，因此內(nèi)容也相對簡單。該辦法中雖然沒有提及控股合并，但涉及被兼并企業(yè)職工的安置。

4.《關(guān)于出售國營小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財工[1989]134號）。該文件是基于體改經(jīng)[1989]39號而對相關(guān)財務(wù)處理做出的專門規(guī)定，同樣僅限于國有小型企業(yè)。相比財工字[1989]131號，其內(nèi)容更為簡單，未涉及商譽與法人資格內(nèi)容。

5.《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)兼并和出售有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》（財會字[1989] 60號）。該文件也是根據(jù)體改經(jīng)[1989]38號制定的，主要規(guī)范了會計處理問題，具體涉及所執(zhí)行的會計制度、會計檔案移交（控股合并例外），并對喪失法人資格與不喪失法人資格兩種情況給出了處理方法。其中，不喪失法人資格的被合并方應(yīng)按照評估或確認(rèn)價值開立新賬，“轉(zhuǎn)讓企業(yè)的成交價大于企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，作為商譽列入無形資產(chǎn)賬戶”。這是屬于會計處理的規(guī)定，首次給出了商譽的計算公式與會計處理方法。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺的背景

在這一時期，國有企業(yè)改革己完成了放權(quán)讓利的第一階段、試點經(jīng)濟責(zé)任制的第二階段、利改稅的第三階段，并進入了完善經(jīng)營機制的第四階段;實行了以“包死基數(shù)、確保上交、超收多留、歉收自補”為原則的承包制。承包會導(dǎo)致產(chǎn)品不對路、經(jīng)營管理不善的企業(yè)產(chǎn)生虧損，為了解決持續(xù)虧損問題，化解職工安置難題，注銷法人資格以直接管理的兼并（吸收合并）成為首選，故而忽略了控股合并的合并報表會計規(guī)范。

其實早在1984年我國就出現(xiàn)了兼并事件：保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機廠，但由于當(dāng)時受到市場經(jīng)濟“姓資姓社”爭論及企業(yè)職工安置的約束，使得國企改革以兼并為主。因此，相關(guān)的會計規(guī)范也以解決當(dāng)時國有企業(yè)改革問題為主，屬于合并報表會計規(guī)范的萌芽期。

二、合并報表會計規(guī)范的發(fā)展期

合并報表會計規(guī)范的發(fā)展期是指已出現(xiàn)合并報表的會計規(guī)范，但該規(guī)范處于欠完善的成長時期。這一時期以因控股合并而要求編制合并報表的會計規(guī)范出臺為始，以將頒布但未頒布的“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（2006）”為終。在此階段，相關(guān)規(guī)范不再以發(fā)改委等宏觀經(jīng)濟管理部門文件為依據(jù)，而是以會計管理方面的財政部文件為主。

（一）相關(guān)的會計規(guī)范

1.《股份制試點企業(yè)會計制度》（財會字[1992]27號）。這是第一份要求編制合并報表的文件[1]，其中第二十八條要求控股合并形成的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，第七十三條要求編制合并會計報表，且具體規(guī)范了合并會計報表應(yīng)抵銷項目及少數(shù)股權(quán)。同時指出，若子公司經(jīng)營內(nèi)容獨特，可不納入合并范圍，而是將其報表放置在合并會計報表之后。

2.《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字[1995 ]11號）。該文件是對合并報表的首份專門規(guī)范，涉及合并范圍的界定、合并會計報表的構(gòu)成與編制程序、權(quán)益法核算分錄、境外子公司會計報表折算、四張主表的合并抵銷內(nèi)容（分錄）、報表附注與報表格式等具體規(guī)定。該文件與當(dāng)時國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的規(guī)范有著很大差別——“合并價差”內(nèi)容龐雜、內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益不予少數(shù)股東分?jǐn)偂?/p>

3.《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字[1996]2號）。該文件僅針對合并范圍進行了補充規(guī)范，其基于重要性原則要求，豁免了“資產(chǎn)總額、銷售收入、當(dāng)期凈利潤同時小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10%”的子公司的合并要求;同時，銀行和保險業(yè)等屬于特殊行業(yè)，也可以不納入合并范圍。

4.《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》（財工字[1996]224號）。該文件主要規(guī)范了企業(yè)兼并中的財務(wù)問題，具體規(guī)范了購買商譽及控股合并投資成本的確認(rèn)，其對商譽確認(rèn)與攤銷的規(guī)定與財工字[1989]131號的規(guī)定相同，同時規(guī)定“在被兼并企業(yè)繼續(xù)保留法人資格的情況下，兼并方企業(yè)所支付的價款，作長期投資處理”。

5.《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會字[1997]30號）。該文件為會計處理規(guī)范，對被兼并企業(yè)財產(chǎn)清查、資產(chǎn)評估、結(jié)束舊賬的具體會計處理進行了詳細說明;對兼并方企業(yè)則區(qū)分被兼并企業(yè)喪失法人資格、仍保留法人資格、享受優(yōu)惠政策的不同情況介紹了其個別報表具體的賬務(wù)處理，但未涉及合并報表。

6.《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（財會字[1998]7號）。該制度是對股份有限公司的整體性會計規(guī)范，主要增加了占其他單位的資本總額不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的公司應(yīng)編制合并會計報表的要求，如何編制則依照《合并會計報表暫行規(guī)定》來執(zhí)行。

7.《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和（股份有限公司會計制度）有關(guān)會計問題解答》（財會字[1998] 66號）。該文件針對投資準(zhǔn)則，解答了長期股權(quán)投資初始計量、權(quán)益法核算、減值準(zhǔn)備三方面的問題;針對股份有限公司會計制度執(zhí)行，解答了企業(yè)改組、接受捐贈時的長期股權(quán)投資核算，以及執(zhí)行新制度后長期股權(quán)投資是否追溯調(diào)整、購買日確定等問題。

8.《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》（財會函字[1999]10號）。該文件規(guī)定：長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，對于被投資公司的虧損，投資公司應(yīng)按照持股比例計算其承擔(dān)額，以長期股權(quán)投資減記至零為限;對于未確認(rèn)的被投資公司虧損分擔(dān)額，在合并會計報表中增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目以列示確認(rèn)子公司的投資虧損額。

9.《關(guān)于印發(fā)（股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題解答）的通知》（財會字[1999]49號）。該文件回答了“因合并范圍變化的追溯調(diào)整”問題：因減持等原因而喪失控股權(quán)時，合并會計報表年初數(shù)不再包含該子公司數(shù)據(jù);因增加投資比例等而獲得控股權(quán)的應(yīng)調(diào)整合并會計報表的年初數(shù)，但年度中新增加的不調(diào)整年初數(shù)。

10.《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號）。該制度是對之前所頒布的“具體會計準(zhǔn)則”等文件內(nèi)容體系化的大整合，僅第一百五十八條要求合營企業(yè)采用“比例合并法”編制合并報表，屬于新增加的內(nèi)容。

11.《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財會[2002]18號）。該文件主要規(guī)范了合并報表的期初數(shù)據(jù)。若在報告期內(nèi)出售子公司，子公司期初至出售日的利潤表數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并利潤表;若在報告期內(nèi)購買子公司，僅將購買日后的數(shù)據(jù)納入合并利潤表。而對于合并資產(chǎn)負(fù)債表，在報告期內(nèi)不論出售還是購買子公司，均不調(diào)整合并期初數(shù)，但應(yīng)在報表附注中披露該子公司對企業(yè)當(dāng)期的影響及影響金額。

12.《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財會[2003]10號）。該文件涉及合并報表的內(nèi)容有四點：第一，明確了編報合并報表的主體范圍;第二，明確了合并范圍中只要有公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，就應(yīng)按該制度調(diào)整所有公司報表并編制合并報表;第三，對財務(wù)狀況惡化子公司的壞賬準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷;第四，報告期內(nèi)出售、購買子公司時，合并報表編制應(yīng)遵循財會[2002]18號的規(guī)定。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺的背景

在這一時期，我國經(jīng)濟環(huán)境主要有兩方面的變化。一是兩大證券交易所的設(shè)立及其引發(fā)的相關(guān)事件。我國于1990年分別在上海、深圳設(shè)立了證券交易所，1993年就發(fā)生了在深交所上市的寶安集團通過二級市場公開收購控股在上交所上市的延中實業(yè)的事件。1992年首都鋼鐵集團以1.2億美元收購了秘魯鐵礦公司，組建了首鋼秘魯鐵礦有限公司，成為當(dāng)時我國在海外投資規(guī)模最大的獨資企業(yè)。當(dāng)時雖然國有企業(yè)仍以地方政府主導(dǎo)下的吸收合并為主，但證券市場上出現(xiàn)了控股合并。二是1992年十四大確立了我國建立社會主義市場經(jīng)濟制度，之后《公司法》（1993）、《注冊會計師法》（1993）、《會計法》 （1993年修正）、《證券法》（1998）等商法逐項頒布，國有企業(yè)改革進入了建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”現(xiàn)代企業(yè)的第五階段。為了使企業(yè)真正成為市場主體，財政部頒布了以《企業(yè)會計準(zhǔn)則>和《企業(yè)財務(wù)通則》為代表的“兩則兩制”;為了規(guī)范股份公司及其集團化，財政部又頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》的整體規(guī)范及《合并會計報表暫行規(guī)定》的專門規(guī)范。

這一時期的合并報表會計規(guī)范表現(xiàn)為整體性規(guī)范、專門性規(guī)范、相關(guān)通知互為補充，通過從不同層面規(guī)范合并報表編制問題，完善了合并財務(wù)報表的編制、提高了集團財務(wù)信息的有效性。但回顧可發(fā)現(xiàn)，相關(guān)規(guī)范依然滯后于市場發(fā)展，并且缺乏系統(tǒng)性：就文件本身而言，缺乏對實體理論與母公司理論的選擇，未明確對“權(quán)益結(jié)合法”與“購買法”會計處理方法的取舍。此階段，合并報表會計規(guī)范有著應(yīng)急式地解決實際問題的特點。

三、合并報表會計規(guī)范的成熟期

合并報表會計規(guī)范的成熟期，是指專門“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則”的頒布、補充、完善與修訂的階段。此階段的合并報表會計規(guī)范，以國際流行的“企業(yè)會計準(zhǔn)則”為主要形式，以財政部相關(guān)文件與解釋公告為必要補充。

（一）相關(guān)的會計規(guī)范

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（財會[2006]3號）。這是第一份與國際慣例趨同的專門規(guī)范，即在行文上采用國際流行的會計準(zhǔn)則而不是會計制度模式，在內(nèi)容上則與《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》（IAS 27）相一致。該準(zhǔn)則中取消了“比例合并法”，保留了“權(quán)益結(jié)合法”用于同一控制下的企業(yè)合并;但未明確內(nèi)部交易逆流與順流的抵銷處理，因而依然留有些許遺憾與完善空間。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）。該解釋要求投資公司對合營企業(yè)采用“權(quán)益法”核算且不再納入合并范圍，從而廢止了“比例合并法”的應(yīng)用。

3.《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）。該文件主要規(guī)范了權(quán)益性交易原則的應(yīng)用：企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，按權(quán)益性交易原則處理，不得確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益;持股比例小于50%的應(yīng)納入合并范圍，超過50%的不納入合并范圍，并在附注中說明原因。

4.《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]14號）。該文件要求：在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益;同時，針對同時發(fā)行A股及H股的企業(yè)，要求境內(nèi)外財務(wù)報告中針對該交易事項原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策。

5.《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]17號）。該文件規(guī)范了非上市公司對上市公司的“反向購買”取得上市公司控制權(quán)的會計處理，并區(qū)分上市公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)而采用不同的處理原則：若上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則采用權(quán)益性交易原則處理，否則按照非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定處理。

6.《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會[2009]16號）。該文件強調(diào)應(yīng)根據(jù)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)來判斷是否構(gòu)成企業(yè)合并，且要求區(qū)分是否喪失對被處置子公司的控制權(quán)，采用不同的會計處理。

7.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（財會[2010 ]15號）。該解釋涉及合并報表編制的內(nèi)容有四點：第一，多次交易實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，購買日前持有股權(quán)應(yīng)當(dāng)重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入合并報表當(dāng)期投資收益。第二，企業(yè)因處置部分股權(quán)等原因喪失了對原子公司的控制權(quán)，處置后剩余股權(quán)重新計量的差額計入合并報表當(dāng)期投資收益。第三，規(guī)范了購買方對因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理。第四，子公司發(fā)生超額虧損的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

8.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》（財會[2012]19號）。該解釋涉及企業(yè)分步處置股權(quán)直至喪失控制權(quán)的處理，要求按照財會[2009]16號和財會[2010]15號對每項交易進行處理。若屬一攬子交易，則應(yīng)將該交易作為一項處置交易來處理，但每次處置價款差額應(yīng)在合并財務(wù)報表中先確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時再一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

9.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》（財會[2014]1號）。該解釋規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其“在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)”。該規(guī)定解決了被合并方是最終控制方從第三方收購的會計計量問題，并體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（財會[2014]14號）第五條長期股權(quán)投資的初始計量中。

10.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（財會[2014]10號）。相比2006年的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，修訂后的準(zhǔn)則在“合并范圍”一章細化了對控股權(quán)判定的說明，且增加了“特殊交易會計處理”一章，以規(guī)范購買或出售少數(shù)股權(quán)但不改變控股權(quán)、多次交易獲得控股權(quán)、多次處置喪失或不喪失控股權(quán)這幾類特殊情況下合并報表層面的會計處理。

11.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》（財會[2015 ]19號）。該解釋涉及兩類合并報表編制問題：其一，投資方因其他投資方增資而導(dǎo)致被動喪失控股權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別報表與合并報表進行處理。在合并報表中，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（2014）的相關(guān)規(guī)定進行處理。其二，母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，母公司的會計處理規(guī)范。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺的背景

我國于2001年加入了“世界貿(mào)易組織”（WorldTrade Organization，WTO），這是一個重要誘因。為了履行相關(guān)義務(wù)及促進我國企業(yè)走出去，會計準(zhǔn)則國際化成為必然，這使得我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)必然要受到國際會計準(zhǔn)則的約束，以便在WTO規(guī)則下完成會計準(zhǔn)則的國際化[2]。為此，我國不僅在2006年頒布了與國際會計準(zhǔn)則等效的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，而且在2010年制定了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，以使我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則體系等效、持續(xù)趨同。

2006年財政部一次性頒布了由38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成的會計準(zhǔn)則體系，集中頒布使其過于原則化而不夠具體，過多的解釋公告、年報通知加大了執(zhí)行難度。因此，在國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）頒布新合并報表準(zhǔn)則后，我國也頒布了修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（2104）以實現(xiàn)持續(xù)趨同。新準(zhǔn)則不但選用了主流的“實體理論”，提升了準(zhǔn)則的理論價值，而且在應(yīng)用指南中提供了詳細案例講解，極大地提高了實務(wù)執(zhí)行效果。

四、歷史啟示與未來展望

（一）歷史啟示

會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，尤其是與企業(yè)合并相關(guān)的會計準(zhǔn)則[3]?？v觀我國合并報表會計規(guī)范的變遷發(fā)展歷史，可以獲得以下兩點啟示：

1.不能脫離具體經(jīng)濟社會環(huán)境而制定會計規(guī)范。會計規(guī)范作為服務(wù)于社會經(jīng)濟發(fā)展的制度性安排，不能脫離具體的社會經(jīng)濟環(huán)境。合并報表會計規(guī)范發(fā)展的各個時期，是我國改革開放尤其是國有企業(yè)改革的不同時期，每個時期面臨著不同的突出矛盾，為此而應(yīng)急式地頒布了適應(yīng)當(dāng)時環(huán)境的相關(guān)會計規(guī)范。

從1992年起，我國就已經(jīng)做出了建立社會主義市場經(jīng)濟制度的決定，且在當(dāng)年12月“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）中國工作組12次會議中，就恢復(fù)中國締約國地位議定書進行了實質(zhì)性談判，這些都促使我國建立與國際慣例趨同的會計規(guī)范。但不顧國情的趨同是有害的，例如，1997年的債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用了與國際趨同的“公允價值計量”，但因有悖于國情而不得不在2001年將其改回“賬面價值計量”，這導(dǎo)致我國會計準(zhǔn)則建設(shè)出現(xiàn)了一段走回頭路的曲折經(jīng)歷。

2.被動改變僅能應(yīng)急，持續(xù)趨同才能把握主動權(quán)。合并報表會計規(guī)范的萌芽期與成長期正值國有企業(yè)改革探路與摸索的階段，相關(guān)會計規(guī)范均為應(yīng)對實務(wù)中相關(guān)問題而制定的，具有被動改變以解燃眉之急的特征。即使在成熟期之始依然處于應(yīng)急狀態(tài)，一次性頒布38項具體會計準(zhǔn)則是整體例證，而之后眾多的解釋公告與通知文件（文中列舉了8項），便是合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的單項例證。

從被動改變到主動完善的飛躍，以2010年《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的頒布為時間點。此后，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（2014）得以修訂，之后鮮有發(fā)布解釋公告、文件通知則是其成熟與主動性效果的證明。

（二）未來展望

對于會計規(guī)范的全球化進程，會計學(xué)家郭道揚教授[4]指出：“各主權(quán)國家是全球性利益分配博弈中至為重要的利益相關(guān)者，要切實保障在它們之間實現(xiàn)利益的公平、公正與均衡分配，其關(guān)鍵取決于一系列產(chǎn)權(quán)法律制度的安排，而全球性統(tǒng)一會計制度的安排又是其中具有基礎(chǔ)保障作用的部分?！边@一論斷指明了會計規(guī)范的重要性?；谇拔牡姆治觯疚恼J(rèn)為，今后我國會計規(guī)范建設(shè)的基本原則應(yīng)當(dāng)是“基于國情、主動趨同”。

基于國情是指會計準(zhǔn)則建設(shè)不能脫離國情而進行，否則會導(dǎo)致無效的反復(fù)。我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則（2006）中，對于同一控制下的企業(yè)合并采用當(dāng)時已經(jīng)被廢棄的“權(quán)益結(jié)合法”，不但沒有被指責(zé)反而得到了IASB的認(rèn)可，并于2009年通過修改《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》認(rèn)可了我國準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，基于國情是我國會計規(guī)范建設(shè)中理性與成熟的表現(xiàn)。而在1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》頒布之前，IASC的合并報表準(zhǔn)則（IAS27，1989）和企業(yè)合并準(zhǔn)則（IAS 22，1993）均己頒布，但我們并未抄其內(nèi)容，而是以國情為主制定了看似缺乏相關(guān)理論、未規(guī)定“權(quán)益結(jié)合法”或“購買法”的“暫行規(guī)定”。這是因為，為防止國有資產(chǎn)流失，我們需要基于市場價格的“購買法”，但為了解決國有企業(yè)職工安置，對國有企業(yè)之間的合并采用“權(quán)益結(jié)合法”。如此模糊處理，正是對國情的理解與尊重。

主動趨同是指不是被市場上的新會計業(yè)務(wù)推壓而被迫應(yīng)急地規(guī)范，而是基于密切關(guān)注實務(wù)并借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，有計劃、有步驟地修訂。修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則（2014）較好地體現(xiàn)了這一原則，雖然依然存在對“特殊目的實體”（Special PurposeEntity，SPE）規(guī)范缺失的問題[5]，但其僅有1項解釋公告，從某種程度來說其整體效果良好。

筆者認(rèn)為，秉持“基于國情、主動趨同”的原則將會迎來我國會計準(zhǔn)則建設(shè)的黃金時代，不但能提高會計透明度與國際公信力，實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的等效，而且能夠在國際會計界發(fā)出中國聲音，實現(xiàn)我們所需要的制度自信。

主要參考文獻：

[1]楊綺.合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則的歷史沿革[J].工業(yè)會計，2003（1）：42～44.

[2]吳革.國際會計準(zhǔn)則變遷與后WTO時代中國會計展望[J].國際貿(mào)易問題，2004（7）：49～53.

[3]袁皓.美國合并會計準(zhǔn)則變遷：一種經(jīng)濟后果觀[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報，2007（3）：89～93.

[4]郭道揚.全球性會計制度變革研究[J].中國社會科學(xué)，2013（6）：72～90.

[5]涂必玉.擴大CAS試點安排下中國化SPE合并報表規(guī)則探微——兼議合并報表準(zhǔn)則指南修正要點[J].財會學(xué)習(xí)，2015（1）：29～33.