摘 要：財政部于2019年5月16日和17日先后發(fā)布了就《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》修訂的通知，新準則中有多處發(fā)生了變化。因債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換都能成為企業(yè)虛增利潤的工具，此次變化對企業(yè)的會計處理產(chǎn)生了不小的影響，引起了社會的廣大關注。本文在閱讀大量文獻和準則的基礎上，結合當前我國社會經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，綜合探究了債務重組準則與非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化及其原因。

關鍵詞：債務重組;非貨幣性資產(chǎn)交換;變化;原因

一.債務重組準則的主要變化

1.修訂了“債務重組”的定義，新增“不改變交易對手”的前提條件;明確債務重組準則的適用范圍，將應遵循其他準則的交易排除之外?？傮w來看，與舊準則相比，新債務重組準則的適用范圍將會擴大[1]。

2.規(guī)范在債務重組中，債權人應在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件時確認受讓資產(chǎn)，債務人相關資產(chǎn)和所清償債務應在滿足終止確認條件時予以終止確認。

3.新準則將債務重組中債權人或者債務人涉及到金融工具準則規(guī)范的金融工具的會計處理索引至金融工具準則，相應刪除了或有應收、應付應遵循或有事項準則的相關規(guī)定。

4.債務重組中債權人受讓金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，新準則要求債權人根據(jù)放棄債權的公允價值為基礎加上可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費用等其他成本對受讓資產(chǎn)進行初始確認計量;債務重組當期損益也需要按照放棄債權的公允價值與其賬面價值之差額計算。

5.資產(chǎn)重組中債務人以金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)清償債務時，新準則要求債務人不再區(qū)分債務重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，而直接以所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之差額計量債務重組的當期損益。

6.債轉(zhuǎn)股方式下，新準則要求債權人以放棄的債權的公允價值作為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)權益性投資的初始計量金額，放棄債權的公允價值與其賬面價值之差額計入債務重組當期損益。

二.債務重組準則變化的原因

2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》及應用指南，規(guī)范了債務重組這類特殊交易、計量和相關信息的披露，保持與國際會計準則相關處理持續(xù)趨同。隨著經(jīng)濟業(yè)務日益復雜和近年來新會計準則的發(fā)布實施，出現(xiàn)了新發(fā)布的準則與現(xiàn)有準則體系的不銜接情形。

為了避免對上述相關的多項會計準則，包括：存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融工具等進行反復修訂，我國會計準則體系內(nèi)目前不宜廢止債務重組準則。為了消除和避免現(xiàn)行的債務重組準則與新修訂的金融工具準則及其他準則的交叉，同時解決部分實務問題，保持我國會計準則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)一致性[2]。

三.非貨幣性資產(chǎn)交換準則的主要變化

1.非貨幣性資產(chǎn)交換的定義中將“交易雙方”改為“企業(yè)”，擴大了非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍，并刪除了以存貨交換，增加了以投資性房地產(chǎn)交換[3]。2.重新定義“貨幣性資產(chǎn)”，強調(diào)收取固定或可確定金額的“權利”，刪除了貨幣性資產(chǎn)的范圍。3.明確了非貨幣準則的適用范圍，將應遵循其他準則的交易排除在非貨幣準則之外，如以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)、企業(yè)合并與債務重組中涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換、交換的資產(chǎn)包括屬于非貨幣性資產(chǎn)的金融資產(chǎn)的。4.增加規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認時點，即換入資產(chǎn)應在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件時予以確認，換出資產(chǎn)應在滿足資產(chǎn)終止確認條件時終止確認。5.將非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則與新收入準則協(xié)調(diào)一致，即以換入資產(chǎn)的公允價值為首選進行會計處理。6.將非貨幣性資產(chǎn)交換的計量原則與新收入準則協(xié)調(diào)一致，即以換入資產(chǎn)的公允價值為首選進行會計處理; ?同時換出多項資產(chǎn)的，應當按照各項換出資產(chǎn)的公允價值的相對比例，將換入資產(chǎn)的公允價值總額分攤至各項換出資產(chǎn)。7.換出資產(chǎn)的賬面價值總額的分攤依據(jù)除了“換入資產(chǎn)的原賬面價值的相對比例”，增加“換入資產(chǎn)公允價值的相對比例”“其他合理的比例”。8.在附注的披露中增加了對于“非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及其原因”的披露要求。

四.非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化的原因

1.舊準則下只有交易雙方均主要通過換出非貨幣性資產(chǎn)的方式換入非貨幣性資產(chǎn)才能滿足非貨幣性資產(chǎn)交換的條件;而新準則下只需要企業(yè)單方面符合主要以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的特征，不要求交易對手必須以非貨幣性資產(chǎn)換取非貨幣性資產(chǎn)。

2017年印發(fā)的新收入準則對存貨銷售取得非現(xiàn)金對價的情形在確認、計量和披露方面做出了明確規(guī)定，這些新的規(guī)范要求與原非貨幣性資產(chǎn)交換在范圍上出現(xiàn)交叉，且在計量原則上不一樣[4]。

2.刪除了“將以”兩字，刪除了貨幣性資產(chǎn)的范圍。

重新定義“貨幣性資產(chǎn)”，強調(diào)收取固定或可確定金額的權利。

3.增加“明確非貨幣性資產(chǎn)交換準則的適用范圍，將應遵循其他準則的交易排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準則之外。”

原非貨幣性準則沒有對準則的適用范圍進行規(guī)范，當非貨幣準則規(guī)定的會計處理原則與其他準則規(guī)定的會計處理原則不一致時，可能因準則適用范圍不清而導致實務差異，因此新準則明確了適用范圍。

4.增加規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認時點，即“換入資產(chǎn)應在符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件時予以確認，換出資產(chǎn)應在滿足資產(chǎn)終止確認條件時終止確認?！?/p>

本部分屬于新增內(nèi)容，新準則對換入資產(chǎn)的確認時點和換出資產(chǎn)和終止確認時點按照現(xiàn)行準則體系內(nèi)的資產(chǎn)確認和終止確認相關準則分別進行專門規(guī)范，保持準則體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)一致。

5.附注披露內(nèi)容增加了“非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的原因”。

非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量重要條件之一。

參考文獻：

[1] 陳華.拓寬債務重組定義范圍 ?加強準則體系協(xié)調(diào)——淺析《債務重組》準則修訂[J].國際金融，2019（08）：54-56.

[2] 周海霞.新會計準則對企業(yè)財務報表的影響研究[J].現(xiàn)代營銷（經(jīng)營版），2019（10）：218-219.

[3] 企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換[J].交通財會，2019（06）：93-96.

[4] 宋波，倪侃侃.新非貨幣性資產(chǎn)交換準則變化及會計實務處理[J].財務與會計，2019（14）：48-51.

作者簡介：

王雅婷（1999.11-），女，河南信陽人，本科，中國地質(zhì)大學（北京）經(jīng)濟管理學院會計學專業(yè)。