王銘堃

摘要：環(huán)境會計作為反映與環(huán)境相關的經濟活動的工具，對促進經濟社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要作用。資源成本的核算是環(huán)境會計領域內的一個重點話題。石油天然氣作為我國的重要戰(zhàn)略性資源，具有不可再生性和稀缺性。石油天然氣資源的耗減成本的確定以及對資源進行合理的價值補償尤為重要。

關鍵詞：環(huán)境會計：資源耗減成本：使用者成本法

一、環(huán)境會計與資源耗減成本

從20世紀70年代起，各國會計界開展了關于會計如何與環(huán)境保護相融合的探究。作為反映與環(huán)境相關的經濟活動的工具，環(huán)境會計應運而生。傳統(tǒng)的核算會計無法確認并準確計量環(huán)境資源的價值，也沒有披露環(huán)境信息的相關要求，所以環(huán)境會計的創(chuàng)立與發(fā)展對于自然資源的合理利用、經濟的可持續(xù)發(fā)展有著重大的意義。

環(huán)境會計還可以分為兩大體系，第一類是資源會計，第二類是污染會計。污染會計主要涉及污染修復義務、污染治理成本等的研究，如土地污染會計。資源會計的核算對象主要是各類自然資源，資源會計以資源的可持續(xù)使用、良性循環(huán)為前提，主要探討自然資源在相關的社會經濟活動中的消耗與補償的問題。研究內容包括如何合理計量資源的成本及價值、如何合理開發(fā)利用資源以及如何保護管理資源。

資源的價值及價值補償理論是可持續(xù)發(fā)展學說的重要組成部分。對于社會經濟活動來說，對各項投入進行補償，是想要實現經濟再生產的必要條件。同理，對于可耗竭自然資源的開采也要進行價值補償。南于人類經濟發(fā)展水平的提高，可耗竭資源的開采量逐年增大，自然資本在逐漸減少，也就是說，從開采的自然資源中獲取的所得有一份是犧牲未來經濟利益而得到的。所以開采自然資源獲得的利益中并非全部都是真實收入，其中的一部分利益應當作為折耗，這部分折耗是可耗竭資源的價值補償。

用會計術語表述該觀點即為：開采自然資源所獲得的利益中，一部分要作為開采自然資源這項經濟活動的收入人賬，而另一部分要作為該資源的折耗（折舊）成本人賬。也就是從會計的角度辨別開采自然資源的真實收入與折耗（折舊）成本，將折耗（折舊）成本作為自然資源的價值補償。

石油天然氣采掘業(yè)是關乎國計民生的基礎性行業(yè)，作為不可再生資源，石油天然氣的稀缺性日益顯現。這要求相關行業(yè)從業(yè)者要正確衡量石油天然氣的資源耗減成本，并進行合理的價值補償。我國從20世紀80年代開征資源稅，并從2006年開始征收石油特別收益金，以期能合理反映資源價值及其稀缺性，調節(jié)石油行業(yè)上中下游之間的利益關系，使該產業(yè)鏈更加協(xié)調。

二、資源耗減成本的衡量

1989年，El.塞拉菲提出了使用者成本法，將不可再生資源的真實收入與其折耗成本區(qū)分開來，使不可再生資源的宏觀收入核算更加真實可靠。公式如下。

該方法具備以下以下幾點假設。

（1）自然資源的開采使用的損失可以通過投資其他形式的資本來彌補，即自然資源可以實現弱可持續(xù)性發(fā)展。

（2）可耗竭自然資源的總收益應當高于其他行業(yè)平均營業(yè)性資產收益率。

（3）折現率r與社會平均營業(yè)性資源的收益率大致相等。

根據El.塞拉菲的估值模型，可耗竭自然資源的使用者所獲得的資源總收益中，并非完全屬于所有者可用于消費與分配的凈收益，其中一部分應作為資源型資產的耗竭成本，即（R-X）為可耗竭自然資源的耗減成本。由于資源使用者沒有考慮這部分成本，加之把經濟性資產的收益與資源性資產的混合收益大部分歸功于經濟性資產的收益，因此造成資源使用者的收益偏高。

使者用成本法公式中的收入、開采年限是針對于某一國家或地區(qū)的宏觀數據來說的，該模型的初始創(chuàng)立是針對資源行業(yè)的一種宏觀模型，使用者成本法在研究這一同的綠色CPD方面已有廣泛的實踐。

三、我國研究現狀

國外對于環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，我國的環(huán)境會計研究開始較晚，目前還處于探索階段。李金昌于1991年出版了專著《資源核算論》，為我國的環(huán)境會計理論研究奠定了基礎。此后有多位學者就環(huán)境會計的各個分支領域進行研究，但大多是在宏觀層面。在2009年出版的《企業(yè)資源會計研究——宏觀與微觀銜接視角下的理論與實證》一書中，張宏亮將適用于宏觀CDP核算的使用者成本法進行了改良，使之適用于計量微觀企業(yè)的資源成本，該方法實現了資源會計領域內宏觀與微觀的結合。

在該書中，張宏亮對中國石油、神火股份的2001年～2005年資源耗減成本用修正后的使用者成本法進行了計量，并根據計量結果，從資源稅人手，計算了兩家企業(yè)需要補充確認的資源成本，對資源開采型企業(yè)的資產負債表和利潤表進行了資源耗減成本的調整。根據他的計算結果，中國石油的資源耗減成本遠高于其資源稅稅額（2005年，二者差值為19億元）。針對這部分補記成本的分配與管理，他提出了資源企業(yè)的收益評價創(chuàng)新設想以及資源稅完善的改革思路。

將使用者成本法用于自然資源的價值核算，在這方面我國學者還有更多的實踐?？镆?、韓瀟將開采年數T定為12年，折現率r為5.4%，計算出資源耗減成本占中國石油勘探、開發(fā)毛收入的比例大約為50.5%，。

高新偉、段詩云基于山東省2000至2013年石油資源開采行業(yè)數據，根據使用者成本法測算了山東省石油開采行業(yè)的資源耗減成本。認為目前山東省實際上繳3.8%從價稅率的資源稅費無法彌補7%折現率下的使用者成本，當資源稅稅率提高至18%時，才能完全補償各折現率下的使用者成本。并由此推斷，目前的資源稅率應該F由3.8%提高到18%，即提高14%左右。

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