葉霖

摘 要：“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式”首次出現(xiàn)于財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關銜接問題的處理規(guī)定中，如何“適度分離并相互銜接”更具體的說，就是“雙基礎、雙分錄、雙報告”，就是“平行記賬”，這是較企業(yè)財務會計和運行多年的行政事業(yè)單位會計來說，本次政府會計制度改革的一大突破，一大亮點。本文擬從高校實務角度分析這種新的核算模式，分析二者差異，以期更深入理解“適度分離并相互銜接”。

關鍵詞：雙分錄核算;財務會計;預算會計

一、雙分錄核算重點不同

在政府會計制度下，一項經(jīng)濟業(yè)務用雙分錄5+3要素予以記錄，但雙分錄重點不同，財務會計側重記錄業(yè)務實質，預算會計側重反映資金流動。

政府會計主體的情況用財務會計報表、決算報表兩套報表予以反映，財務會計的凈資產(chǎn)要素和預算會計的預算結余要素相對應，但從一級科目的設置來看，財務會計累計盈余反映留存的可支配資金，對應到預算會計，按資金來源和會計主體對其可支配的權限。財政性的有預定的預算用途的資金為財政撥款結轉：財政性資金但原定用途目標已經(jīng)實現(xiàn)，可有會計主體自由支配的為財政撥款結余。非財政性的有預定用途是資金為非財政結轉。可見預算會計提供的信息量更大，充分體現(xiàn)分資金來源，?？顚Ｓ茫灿∽C前面我提到的“預算會汁側重資金流動”的觀點。

二、“政府收支分類科目”的運用不同

政府收支分類是財政預算管理的一項重要的基礎性工作，預算法明確規(guī)定各部門、各單位應當按照國務院財政部門制定的政府收支分類科目編制預算和決算。預算法是行政事業(yè)財務工作的基礎性法律，因此對政府收支分類科目的深刻理解，準確運用歷來是高校財務工作的重點。

在最新的2019年政府收支分類科目中，收入分為類、款、項、目;支出按其功能分類分為類、款、項，按其經(jīng)濟性質分類分為類、款，對應5+3會計要素，這里的收入指的是預算收入，沒有對收入、費用要素進行規(guī)定，也就是說政府收支分類科目是預算會計范疇的概念，那么在實務中財務會計分錄中就沒有經(jīng)濟分類和功能分類了嗎？答案是否定的，筆者所在高校的實際情況是，支出方面，財務會計分錄有經(jīng)濟分類，無功能分類，預算會計分錄經(jīng)濟分類由財務軟件自動填成財務會計分錄的經(jīng)濟分類，功能分類根據(jù)支出的項目自動生成。

下表為某省屬高校的經(jīng)濟分類，其中301、302、303為政府收支分類科目明確規(guī)定的，4開頭的為天大天財軟件獨創(chuàng)的，天大天財軟件在高校財務軟件領域市場占有率第一，所以這一套經(jīng)濟分類在實務工作中被廣泛應用。

4開頭經(jīng)濟分類，主要用于“雙基礎”差異帶來的財務會計做賬，預算會計不做賬的業(yè)務，這類業(yè)務多是不涉及現(xiàn)金流人流出的業(yè)務。財務會計分錄中經(jīng)濟分類和預算會計外延是不同的，內涵也不同，所以雙分錄對“政府收支分類科目”的運用是不同的。

三、“項目”的意義不同

高校會計實務中，想要完整科學的記錄一筆業(yè)務，記賬過程中有很多核算點，比如說摘要、會計科目、經(jīng)濟分類、功能分類，這些核算點或者稱為變量，都或多或少的有法可依、有據(jù)可查，但“項目”這個實務中至關重要的核算點沒出現(xiàn)在任何形式的法律法規(guī)中，是各會計主體完全自主控制的一個變量。

?？顚Ｓ?，資金來源去向清晰，是行政事業(yè)單位會計核算的基本要求，所以收入需要項目核算以確定其來源，支出需要項目以確定其出處，財政性資金與非財政性資金不能混用，各科研項目的資金更是涇渭分明，所以“項目”這個變量至關重要，直接決定了會計信息的準確性和有用性，歷來實務中收支會計科目都按項目核算。

仍以某省屬高校為例，其項目除原有的科研課題項目、校本級人員經(jīng)費項目、校本級日常運行項目、大型修繕專項等，為適應新制度，還新設了如下項目：筆者將其分為2類。

仍以支出為例，現(xiàn)在高校實務的普遍做法是，會計人員做財務分錄，財務軟件自動觸發(fā)預算分錄，在雙分錄中都有“項目”這個變量，那么就產(chǎn)生一個問題，每筆支出都必然有支出來源，即從哪個項目出錢，但不一定每筆費用都能明確地找到對應的項目，就好似成本會計的費用歸集問題，是沒有明確對象的，需要一定方法先歸集后分配的。

例如：學校用資產(chǎn)購置專項A購買了校園網(wǎng)信號發(fā)射設備一批500萬元，當月計提折舊40萬元。 A項目在購買設備時余額減少，在計提折舊時，自然而然的不能再用這個項目。一方面，兩次減少其金額會造成財務會計賬余額不準確，另一方面，根據(jù)經(jīng)濟實質，發(fā)射信號設備的折舊費應由學校各個部門分攤，歸集到A項目完全無意義。這就產(chǎn)生了“同定資產(chǎn)折舊歸集項目”。深充實質，折舊攤銷類是費用的歸集項目，是財務會計權責發(fā)生制下，對費用更精細的核算。 在“雙分錄”中，我們要更深刻的認識“項目”的意義，不僅有實體項目，核算某一具體科研課題資金余額，還有虛擬項目，用以歸集資金，解決“雙基礎”的時間差異帶來的問題。

四、新事物“本年盈余與預算結余的差異情況說明”

由于核算基礎和核算范圍的不同，年底所形成的“預算結余”和“本年盈余”之問必然會存在差異，所以出現(xiàn)了報告附注“本年盈余與預算結余的差異情況說明”，這是原行政事業(yè)單位會計制度中未曾有過的新事物，是報表的新內容，是財務會計和預算會計相互銜接的體現(xiàn)。

新制度要求在預算會計在預算結余的基礎上，要進行“重要事項的差異”和“其他事項的差異”兩個環(huán)節(jié)的調節(jié)，調節(jié)后所得出的數(shù)額應該與財務會計的本年盈余的數(shù)額核對相符。

五、總結

總而言之，在一套賬中存在財務會計和預算會計兩大核算體系，是前所未有的新鮮事物，是制度上的創(chuàng)新，實務中如何做到“適當分離并相互銜接”是廣大政府會計從業(yè)人員的巨大挑戰(zhàn)，我們也需要用創(chuàng)新的思維理論聯(lián)系實際，用實際豐富理論，希望本文對政府會計實務工作者能夠有所幫助。

參考文獻：

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[2]郭小寧，羅水秀.高校會計制度與政府會計制度科目設置對比分析[J].財會通訊，2019（4）.

[3]財政部.關于印發(fā)《政府會計制度——一行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知[R].