伍強(qiáng)

摘 要：近年來(lái)，人民法院辦理強(qiáng)制執(zhí)行案件，一般通過(guò)查詢、凍結(jié)、劃撥方式來(lái)實(shí)現(xiàn)金錢(qián)給付，但凍結(jié)存款、匯款在《稅收征收管理法》中被明確為稅收保全措施，在《行政強(qiáng)制法》中被列入行政強(qiáng)制范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)從欠稅納稅人存款中扣繳稅款強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)可否采用凍結(jié)銀行存款、匯款這一手段，各方觀點(diǎn)不一，給稅收?qǐng)?zhí)法工作帶來(lái)了許多困擾。筆者就凍結(jié)納稅人存款、匯款在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中的可行性和必要性提出一些粗淺的建議。

關(guān)鍵詞：銀行賬戶；稅收；凍結(jié)

一、凍結(jié)銀行賬戶在稅收?qǐng)?zhí)法中的現(xiàn)實(shí)意義

在稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行工作實(shí)踐中，常常會(huì)遇到追繳企業(yè)欠稅時(shí)其銀行賬戶余額不足，無(wú)法清理欠稅的情況。例如：某企業(yè)發(fā)生欠稅，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定責(zé)令限期繳納，但該企業(yè)在限期內(nèi)未按規(guī)定繳納。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定進(jìn)行了催告，企業(yè)未在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行申辯和陳述。稅務(wù)機(jī)關(guān)遂書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行從其存款中扣繳稅款，但經(jīng)查詢其賬戶余額不足十元。此時(shí)，銀行將余額情況填入通知書(shū)，并備注“余額不足，無(wú)法扣款”反饋稅務(wù)機(jī)關(guān)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，三明市稅務(wù)系統(tǒng)2019年第二季度共對(duì)欠稅企業(yè)開(kāi)展帳戶余額查詢、扣款87戶次，扣款3戶次，扣款占查詢、扣款的比例為3.45%。而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局電子稅務(wù)局網(wǎng)頁(yè)公布的國(guó)家稅務(wù)總局福建省稅務(wù)局2018年第二季度欠稅公告顯示欠稅信息為10287條，第三季度欠稅公告顯示，欠稅信息多達(dá)25375條。由于余額不足多次發(fā)起查詢、扣款事項(xiàng)，不僅效率低下，大大提高征稅成本，而且容易形成清欠剛性的不足，“欠稅老賴”增加的情況。因此，清欠成了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作中的一項(xiàng)長(zhǎng)期的難點(diǎn)，痛點(diǎn)。

究其原因，主要還是信息不對(duì)稱。納稅人賬戶資金因周轉(zhuǎn)需要流動(dòng)強(qiáng)，欠稅企業(yè)作為行政強(qiáng)制的相對(duì)人，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為存在利益沖突，不可能告知稅務(wù)機(jī)關(guān)其賬戶存款情況，甚至部分納稅人為了逃避繳納稅款而提前轉(zhuǎn)移資金；而銀行等金融機(jī)構(gòu)并沒(méi)有相應(yīng)的告知義務(wù)，以上行為可以發(fā)生在任意時(shí)間點(diǎn)；稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳行為僅能發(fā)生在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，想要在這一時(shí)點(diǎn)上成功扣繳稅款，相對(duì)企業(yè)資金流動(dòng)的高自由度而言，無(wú)疑是大海撈針。

而在稅收強(qiáng)制措施中增加凍結(jié)銀行賬戶這一手段就將大大減少多次查詢、扣款的困擾，一來(lái)節(jié)約了征管資源，二來(lái)提高了執(zhí)行效率，能夠更加有效的保障國(guó)家稅款的安全性。

二、稅收強(qiáng)制執(zhí)行中凍結(jié)銀行賬戶的法理分析

稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行程序要求嚴(yán)，難度大，成本高，能否在稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行中采用凍結(jié)存款、匯款手段，提高稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行效率，主要有以下兩種不同觀點(diǎn)。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采用。凍結(jié)存款、匯款只是稅收保全措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行中不得采用凍結(jié)存款、匯款手段。

《稅收征收管理法》第三十七條至第四十七條對(duì)稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施適用的對(duì)象、條件、程序等事項(xiàng)進(jìn)行了明確的規(guī)定。其中第四十條明確了稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施清欠的對(duì)象和具體方法，即：（一）書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的五種行政強(qiáng)制措施為：（一）限制公民人身自由；（二）查封場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物；（三）扣押財(cái)物；（四）凍結(jié)存款、匯款；（五）其他行政強(qiáng)制措施。而六種行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式則為：（一）加處罰款或者滯納金；（二）劃撥存款、匯款；（三）拍賣或者依法處理查封、扣押的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物；（四）排除妨礙、恢復(fù)原狀；（五）代履行；（六）其他強(qiáng)制執(zhí)行方式。即也明確了凍結(jié)存款、匯款是強(qiáng)制措施之一，而在行政強(qiáng)制執(zhí)行中并未涉及到凍結(jié)存款、匯款。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照?qǐng)?zhí)行。人民法院執(zhí)行局在執(zhí)行案件的實(shí)踐中，普遍依照“人民法院的扣劃裁定同時(shí)具有凍結(jié)的法律效力”之原則，按規(guī)定采取了凍結(jié)存款、匯款的手段，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)務(wù)中也可參照。

《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問(wèn)題的規(guī)定》之五、金錢(qián)給付的執(zhí)行規(guī)定：查詢、凍結(jié)、劃撥被執(zhí)行人在銀行（含其分理處、營(yíng)業(yè)所和儲(chǔ)蓄所）、非銀行金融機(jī)構(gòu)、其他有儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)的單位（以下簡(jiǎn)稱金融機(jī)構(gòu)）的存款，依照中國(guó)人民銀行、最高人民法院、最高人民檢察院、公安部《關(guān)于查詢、凍結(jié)、扣劃企業(yè)事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體銀行存款的通知》的規(guī)定辦理。

三、凍結(jié)銀行賬戶在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中的可行性及必要性

筆者認(rèn)為，稅收強(qiáng)制執(zhí)行過(guò)程中，在納稅人被扣繳帳戶余額不足時(shí)，應(yīng)允許采取凍結(jié)納稅人銀行存款、匯款的手段。

（一）在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中采取凍結(jié)存款、匯款的手段與稅收保全措施中明確的凍結(jié)存款、匯款其屬性是不同的。

在稅收保全措施中凍結(jié)存款、匯款，其對(duì)象雖然同是銀行款項(xiàng)，但該款項(xiàng)具有擔(dān)保的性質(zhì)，目的是為了制止納稅人出現(xiàn)逃避納稅義務(wù)行為，最終目標(biāo)并不是要將被凍結(jié)的款項(xiàng)本身入庫(kù)。

稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施中凍結(jié)存款、匯款，是由于被扣繳賬戶中余額不足而采取的一種過(guò)程手段，即在法定的時(shí)限內(nèi)，帳戶余額小于指定金額時(shí)，只收不付，當(dāng)累計(jì)至一定金額后進(jìn)行扣款，確保強(qiáng)制履行稅款繳納義務(wù)，其最終目標(biāo)是要將被凍結(jié)的款項(xiàng)本身入庫(kù)。

（二）在實(shí)踐上，對(duì)納稅人余額不足的扣款帳戶采取凍結(jié)存款、匯款的手段，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1、凍結(jié)銀行存款行為能夠節(jié)約有限的征管資源。由于欠稅納稅人銀行帳戶余額某一時(shí)段小于欠稅金額是非常普遍情況，且稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法實(shí)時(shí)跟蹤欠稅納稅人帳戶余額動(dòng)態(tài)，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)采用書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款的強(qiáng)制執(zhí)行措施，扣款失敗的情況非常常見(jiàn)，由于啟動(dòng)、執(zhí)行扣繳程序嚴(yán)謹(jǐn)復(fù)雜，勢(shì)必出現(xiàn)效率低下，征稅成本過(guò)高，威懾力弱小的情況。

2、凍結(jié)銀行存款行為對(duì)企業(yè)負(fù)面影響更小。相比較于“扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！钡膹?qiáng)制執(zhí)行方式清理欠稅，很顯然，扣款清欠這種手段對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的負(fù)面影響明顯更小，而稅收強(qiáng)調(diào)的是公平稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及企業(yè)健康發(fā)展。

四、凍結(jié)銀行賬戶納入稅收強(qiáng)制執(zhí)行的建議

綜上，筆者建議，相關(guān)部門(mén)一方面應(yīng)當(dāng)抓緊進(jìn)一步細(xì)化明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中，按規(guī)定采取凍結(jié)存款、匯款的手段”，避免歧義，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)；另一方面，進(jìn)一步完善稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行中“凍結(jié)存款、匯款”相關(guān)制度、措施及稅銀協(xié)作機(jī)制，如引進(jìn)當(dāng)前法院執(zhí)行普遍采用的“查控系統(tǒng)”，提高稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行效率。