龍麗娟

摘 要：完工百分比法作為建筑施工企業(yè)執(zhí)行的會計(jì)準(zhǔn)則，自2006年以來作為確認(rèn)建筑行業(yè)收入與成本的會計(jì)主要核算方法一直被普遍采用。2017年7月5日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》對收入的確認(rèn)計(jì)量和信息披露做了更明確的規(guī)定。本文針對完工百分比法在建筑施工企業(yè)的應(yīng)用情況，分析了存在的問題與不足，并結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則，提出了改進(jìn)和完善完工百分比法的幾點(diǎn)對策，為建筑行業(yè)會計(jì)核算工作提供參考。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；建筑施工企業(yè)；影響

一、建筑施工企業(yè)完工百分比法概述

（1）完工百分比法運(yùn)用背景

1998年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》，2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則15號-建造合同》，對原有的建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂和完善，新的建造合同與原準(zhǔn)則沒有實(shí)質(zhì)性的差異，規(guī)定：“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！巴旯ぐ俜直鹊拇_定方法有工作量進(jìn)度、技術(shù)測量以及成本比例三種方法。

2017年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》強(qiáng)調(diào)了履約進(jìn)度不能合理確定時，采用產(chǎn)出法或投入法確定，對建造合同的完工百分比法提出了更高的要求。

（2）完工百分比法計(jì)算方法

《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法”。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，往往按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比。

二、建筑施工企業(yè)完工百分比法在實(shí)務(wù)中存在的問題

（1）施工企業(yè)工程核算制度不完善

建筑工程項(xiàng)目往往歷時長，過程復(fù)雜，涉及的經(jīng)濟(jì)往來單位多，再加上工程項(xiàng)目范圍廣，沒有完善的工程核算制度，無法準(zhǔn)確計(jì)算項(xiàng)目的實(shí)際成本和預(yù)計(jì)總成本。合同總成本難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，總成本受市場原材料和勞動力價(jià)格的影響較大，使項(xiàng)目毛利率波動較大。預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整隨意性較大且有的不能提供合理的相關(guān)資料。

（2）人為操縱利潤可能性較大

建筑項(xiàng)目的毛利率和收入確認(rèn)是人為操縱利潤點(diǎn)，有時為了完成年度經(jīng)營指標(biāo)、資質(zhì)認(rèn)定指標(biāo)、享受稅收優(yōu)惠政策、便于籌資等目的，可能多計(jì)收入和提高項(xiàng)目毛利率。還有時為了留有余地而少計(jì)收入，人為操縱損益。

（3）影響企業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅的繳納

1.企業(yè)增值稅。結(jié)合建筑施工企業(yè)，根據(jù)2017年修訂的《增值稅暫行條例》要求以下三種情況都應(yīng)繳納增值稅：1.勞務(wù)或服務(wù)已經(jīng)提供或正在提供，收到款項(xiàng)2..勞務(wù)或服務(wù)已經(jīng)提供或正在提供，未收到款項(xiàng)，合同約定收款日；3.款項(xiàng)未收到，合同也未約定收款日期，勞務(wù)或服務(wù)完成。而在實(shí)際操作中，由于我國建筑施工市場環(huán)境不規(guī)范，合約意識不強(qiáng)，使預(yù)計(jì)合同總收入確認(rèn)困難。有的已完工未結(jié)算工程外于審計(jì)階段，時間長，項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)度大于報(bào)送進(jìn)度，使納稅時點(diǎn)推后。有的由于業(yè)主有稅收籌劃需求，要求施工企業(yè)提前開發(fā)票，使納稅的時點(diǎn)提前。這些都容易造成稅收爭議和風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)所得稅。增值稅的確認(rèn)是與收入相匹配的，企業(yè)的收入、成本和費(fèi)用確定后，直接影響到當(dāng)年企業(yè)所得稅多繳或少繳。

（4）內(nèi)部審計(jì)制度不完善

有的建筑施工企業(yè)未成立專門的審計(jì)部，不重視監(jiān)督約束，工程項(xiàng)目發(fā)生的成本是多少就是多少，項(xiàng)目結(jié)束后，才發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目毛利率大大低于之前的預(yù)算，甚至虧本。有的建筑施工企業(yè)有審計(jì)部，但是意識薄弱，形同虛設(shè)，再加上沒有完善的管理制度，使內(nèi)審工作的監(jiān)督職能難以發(fā)揮。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)完工百分比法問題的幾點(diǎn)建議

（1）規(guī)范完善施工企業(yè)工程核算制度

建筑施工企業(yè)的工程核算制度包括施工核算和會計(jì)核算，需要企業(yè)高管重視工程核算，明確工程部、經(jīng)營部、采購部和財(cái)務(wù)部等職能部門的核算對象和范圍，重視成本管理，加大管理制度的執(zhí)行力度，健全管理機(jī)制，將各業(yè)務(wù)完成節(jié)點(diǎn)落實(shí)到考核中。

（2）正確確認(rèn)成本和收入

1.累計(jì)已發(fā)生成本。在建造合同準(zhǔn)則下，計(jì)量合同進(jìn)度一般采用已發(fā)生成本百分比法或已完成工作量百分比法，新準(zhǔn)則收入規(guī)定履行履約義務(wù)的方式計(jì)量履約進(jìn)度，就投入法來講，投入法是通過企業(yè)迄今為止為履行義務(wù)所做出的投入（消耗的資源、耗用的工時、已發(fā)生的成本和已花費(fèi)的時間等）占履行履約義務(wù)預(yù)計(jì)總投入的比值計(jì)量履約進(jìn)度。在計(jì)算累計(jì)已發(fā)生成本時，兩者是有差別的，在新準(zhǔn)則收入下，如因勞務(wù)公司施工人員業(yè)務(wù)不熟練而造成的人工成本和材料成本的增加，而此類成本的增加對履行履約義務(wù)沒有貢獻(xiàn)，在使用投入法時應(yīng)從成本里扣除。若采購的玻璃或鋁材等材料有部分未使用，也應(yīng)從成本里扣除。除已發(fā)生成本外，還應(yīng)考慮消耗的資源和耗用的工時等，如實(shí)際操作中，工程項(xiàng)目的特殊性和獨(dú)特性，使前期工作難度和資源投入增加，雖然與經(jīng)濟(jì)成本無直接聯(lián)系，在計(jì)算投入時應(yīng)進(jìn)行權(quán)重計(jì)算。

2.預(yù)計(jì)總成本。建筑施工企業(yè)預(yù)計(jì)總成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，合同簽訂后以經(jīng)營部確定的項(xiàng)目預(yù)計(jì)成本為基礎(chǔ)，進(jìn)一步優(yōu)化施工設(shè)計(jì)、施工組織等，并結(jié)合現(xiàn)場施工條件來確定。施工過程中，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目由于主觀或客觀因素按季調(diào)整預(yù)計(jì)總成本，已完工程量部分發(fā)生的實(shí)際成本由財(cái)務(wù)部根據(jù)財(cái)務(wù)明細(xì)賬“工程施工—成本”分析填列，并要分析考慮預(yù)付賬款借方數(shù)、應(yīng)付賬款借方數(shù)對工程實(shí)際成本的影響，準(zhǔn)確填列已完工實(shí)際成本。剩余工程量部分將要發(fā)生的成本由經(jīng)營部門負(fù)責(zé)測算，測算時應(yīng)以投標(biāo)時的工程量和報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)，結(jié)合原材料或人成本價(jià)格上漲、施工方案變更、工程量變化等因素進(jìn)行調(diào)整。

3.預(yù)計(jì)總收入。建造合同準(zhǔn)則下，預(yù)計(jì)總收入包括合同規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。新準(zhǔn)則收入下，預(yù)計(jì)總收入要在確定交易價(jià)格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響。

在計(jì)算預(yù)計(jì)總收入時，兩者是存在差異的。在新準(zhǔn)則收入下，對可變對價(jià)估計(jì)值以“非?？赡堋睘橄?，建造合同下以“可能”為限。如預(yù)付款超過一年且金額較大，有重大融資性質(zhì)，應(yīng)考慮時間價(jià)值。

（3）定期做好稅金確認(rèn)和稅負(fù)分析

1.稅金確認(rèn)。為提高會計(jì)核算和稅務(wù)納稅的配比性，在計(jì)提增值稅工作時以會計(jì)實(shí)務(wù)中的收入為基礎(chǔ)，繳納增值稅時按照雙方確認(rèn)的項(xiàng)目結(jié)算單以及實(shí)際收到的工程款作為增值稅納稅依據(jù)，確保稅金的準(zhǔn)確，不提前也不推遲納稅。此外，結(jié)合建筑施工企業(yè)往往需要較長的審計(jì)階段，合理進(jìn)行成本和收入的確認(rèn)，避免虛增稅金的風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅負(fù)分析。及時準(zhǔn)確記錄以往每月的稅負(fù)情況以及變化趨勢，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行分析，給企業(yè)高管對稅務(wù)籌劃和經(jīng)營方向作出判斷和規(guī)劃。

（4）建立完善的內(nèi)部審計(jì)體系

建筑施工企業(yè)要建立完善的內(nèi)部審計(jì)體系，強(qiáng)化事前預(yù)測、事中控制和事后監(jiān)督機(jī)制，全面掌握施工項(xiàng)目成本核算情況，實(shí)現(xiàn)全方位監(jiān)督和管理。如根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，設(shè)置項(xiàng)目利潤率變化上限或利潤變化上限，達(dá)到警戒點(diǎn)，需核查變化原因并追責(zé)。根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)為，設(shè)置各項(xiàng)成本支出在總成本中所占比重，控制成本結(jié)構(gòu)。

四、結(jié)束語

完工百分比法在建筑施工企業(yè)運(yùn)用廣泛且無法替代，新準(zhǔn)則收入給建筑施工企業(yè)的工程核算和經(jīng)營管理提出了更高的要求，加快和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理是企業(yè)生存和發(fā)展的必經(jīng)之路。為了更好運(yùn)用完工百分比法，必須規(guī)范工程核算制度和會計(jì)核算，準(zhǔn)確確認(rèn)收入和成本，嚴(yán)謹(jǐn)納稅，完善內(nèi)部控制制度，設(shè)立內(nèi)部部門有效監(jiān)督，才能使建筑施工企業(yè)健康發(fā)展。在國際經(jīng)濟(jì)接軌的今天，在新準(zhǔn)則收入下運(yùn)用好完工百分比法對提高我國建筑施工企業(yè)的履約能力和國際競爭力是有重大意義的。

參考文獻(xiàn)

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