摘 要：如今財稅法領(lǐng)域培訓市場一片紅火，自營者遍尋天下名師以撐市場熱點，平臺者多在做直播課之類的平臺，還有一些與教育機構(gòu)聯(lián)手推出系列的職業(yè)規(guī)劃與考證培訓。無論哪種類型，都離不開講師這個核心元素。通常，講師有兩種類型，一是掛靠在培訓機構(gòu)，以機構(gòu)的名義來服務(wù)；二是以自然人名義來提供服務(wù)。在這種錯綜復雜的關(guān)系中，受增值稅與個人所得稅的影響，以及受征管方式的限制，講師與培訓機構(gòu)之間已經(jīng)或正在經(jīng)歷著一種窘境。

本文用案例的方式，淺析在新個稅法下教育培訓講師個稅匯算清繳的不同方式及會帶來的不同影響，并給出協(xié)調(diào)建議。希望能拋磚引玉，給在這種窘境下尋求突圍之路的諸君些許幫助。

關(guān)鍵詞：稅法；教育培訓

一、個稅清繳方式分析

所得，是個人所得稅政策中的稱呼，是一種服務(wù)收入額。例如，講師張某，自稱中國稅收籌劃第一人，想約他課的人很多，所以他對外報價都是稅后所得。如該講師受某機構(gòu)邀請授課，約定一天授課費8萬元，同時限定飛機頭等艙、住宿五星級、不安排吃喝不接受咨詢等特殊要求。在原來的模式下，現(xiàn)實中存在四種操作方式。

第一種方式，對方單位員工領(lǐng)取8萬元的現(xiàn)金，直接交付給該講師，且不向該講師索要發(fā)票，單位自行找等額發(fā)票充賬。這看起來好像沒有發(fā)生這個培訓。如果會計在收到充賬發(fā)票之后，還非常認真地注明“支付某講師培訓費用”，那就有可能“坑”了同事，因為此時的發(fā)票明細可能是一些辦公用品、打車費用等。這種方式顯然是不可取的。

第二種方式，由該單位明確地標明支付培訓費用，并按標準計算出代扣代繳個稅額。特別提示，在2019年之前（不含2019年），勞務(wù)報酬是按代扣代繳且不存在綜合所得匯算清繳的。而在新個稅法下，實施的預扣預繳的公式與之前的保持一致，但是年度需要匯算清繳。這其中不考慮增值稅及附加費的影響，僅僅是考慮預扣預繳的影響。但是，在這種情況下，該單位是不能知道這位講師年度的稅后所得，也就不可能計算該講師的所得稅額。

如果該單位按照預扣預繳的計算考慮，稅后8萬元，反算得到稅前總額為107352.94元，稅款為27352.94元，那么該單位得按此總額計入培訓費，列支于職工教育經(jīng)費，接受企業(yè)所得稅8%稅前扣除的限額列支。注意，在第一種情形下，基本上不是列入職工教育經(jīng)費處理的。

對于這位講師，他是增值稅及附加稅費的納稅人，但增值稅減稅降費，只是針對月銷售額不高于10萬元的情形，對于單次或單天的費用，還是按照500元的最高起征點計算免稅額。如果不繳納增值稅及附加稅費，那就屬于明知故犯。好在沒有納稅申報，可以規(guī)避征管法下虛假申報。同時，增值稅及附加稅費并沒有法定扣繳的義務(wù)，沒有所謂的扣繳義務(wù)人罰款的適用。

第三種方式，由該單位要求這位講師代開發(fā)票。然而，由于這位講師沒有所屬單位，因此到該單位的主管稅務(wù)機關(guān)代開了一張增值稅普通發(fā)票。由于這位講師的稅后所得額是8萬元，即：在繳納了各樣自己負擔的稅費外，自己所得額是8萬元，即稅后8萬。此時計算出來的數(shù)據(jù)如下：

注意，這里使用的是預扣預繳的算法，年末數(shù)據(jù)還需要由個人進行匯算清繳。

第四種方式，這位講師通過其個人開設(shè)的工作室或個獨企業(yè)來開具發(fā)票給培訓單位，此時單位也不用扣繳，也有發(fā)票，一舉兩得。在這種情形下，并沒有認為是個人的勞務(wù)，“穿透”通過經(jīng)營主體將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)經(jīng)營所得。這種方式在當下還是可行的。畢竟這不是反避稅，所謂的“穿透”也并沒有違反當下的政策。此路不通的話，老板開立企業(yè)經(jīng)營是否都有“穿透”的嫌疑？邏輯上顯然無法自洽。

二、影響分析

（1）影響一：發(fā)票與稅前扣除

受小微企業(yè)減稅降費政策影響，小規(guī)模納稅人月底不超過10萬元銷售額，或季度不超過30萬元的銷售額是免稅的，這取決于納稅人是按月或按季度納稅的計量方式。

但是，對于按次征稅的納稅人，特別是自然人個人，并不能享受此標準，仍受限于最高500元的單次或日銷售免稅額限制。曾有人質(zhì)疑這不公平，但是至少當下，自然人仍必須面臨著這樣的無奈。

以上述授課講師為例，如果他每天授課的收入高于500元，那么他除了要 繳納個人所得稅還有繳納增值稅的義務(wù)，也有繳納附加稅費的義務(wù)。之前有文件規(guī)定，月銷售額10萬元，季度30萬元可享有免教育費附加、地方教育費等。然而，對于自然人個人而言，并不能享受這部分優(yōu)惠。但是，按照2019年各地實施的小規(guī)模納稅人附加稅費減按最高50%減征的優(yōu)惠政策，自然人個人則可以享受此類優(yōu)惠。

自然人需要計繳增值稅及附加稅費，但是，在現(xiàn)實當中自然人是否會自行繳納，仍是難以執(zhí)行與監(jiān)督的一個環(huán)節(jié)。如果自然人按月進行申報，即按月10萬元的標準，那就明顯屬于與事實不符合，有減稅空間但屬于明顯的虛假處理。

除了增值稅，還有發(fā)票的問題。有一種情形，無論是不是計繳增值稅，享受免稅還是征稅，都是可以代開發(fā)票的。對于自然人而言，發(fā)票是提供給支付方稅前扣除的憑證，但是有一個例外是依據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第28號公告的規(guī)定：

“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點。

稅務(wù)總局對應稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。”

在上述規(guī)定中，如果自然人是從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人（這里個人是指自然人，而增值稅的納稅人中的個人是指個體工商戶和自然人），則可以不用發(fā)票。這里并不是強調(diào)零星，而只是強調(diào)銷售額不超過起征點。稅務(wù)總局在解釋的時候認為不超過3萬元銷售額是指月銷售額，并不適用于單次銷售額。而對于10萬元免稅額的解釋當下并沒有相應解釋，因此在實際操作中，建議還是以3萬元為基準。

在上述案例中，如果支付方只扣繳了個稅，但沒有取得超過起征點的發(fā)票，那么稅前扣除就會面臨困難。即使扣繳了增值稅，如何繳納還是個麻煩的問題。例如在保險營銷員、證券經(jīng)紀人方面，他們使用的是委托代征增值稅及附加稅費的方式，但由于其是持續(xù)性的勞務(wù)報酬，因此是可以按月來計算并享受10萬元免稅額的標準。

（2）影響二：預扣預繳個人所得稅與個人綜合所得匯算清繳的協(xié)調(diào)

對方單位是不是預扣預繳了勞務(wù)報酬的個稅，將決定著個人是不是要進行匯算清繳。這種情況下，最怕是雙方?jīng)]有協(xié)調(diào)好，例如單位扣繳了個稅，而自然人沒有進行匯算清繳；或者反之單位沒有扣繳個稅，而自然人卻進行了匯算清繳。不過，有一個前提是個人必須要知道對方單位預扣預繳的稅款，才能知道如何辦理補稅或退稅。

在2019年推進的個人所得稅納稅證明，個人可以在自己的納稅地查詢?nèi)珖秶鷥?nèi)個人所得稅扣繳的數(shù)據(jù)。因此，在2019年度的匯算清繳時，如果不清楚支付方如何扣繳，及扣繳了多少稅款，可以自己查詢納稅數(shù)據(jù)。但是這個納稅證明中并不顯示收入總額，因此個人進行匯算清繳時，必須要以稅前收入的80%來折算為綜合所得合并數(shù)據(jù)?？赡軙嬖?，有的人依據(jù)查詢結(jié)果進行匯算清繳申報而支付方?jīng)]有扣繳的情形；或者其就是通過不恰當?shù)姆绞竭M行的報銷處理，那么個人有可能不并入進行匯算清繳的申報。

但也不排除有的人很“聰明”，既然約定了對方是承擔稅款的，包括個人所得稅，則認為對方一定是需要扣繳繳納的，只是對方是承擔人。《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：

扣繳義務(wù)人未將扣繳的稅款解繳入庫的，不影響納稅人按照規(guī)定申請退稅，稅務(wù)機關(guān)應當憑納稅人提供的有關(guān)資料辦理退稅。

根據(jù)這條規(guī)定，納稅人可以有理由認為支付人已扣繳了個稅。對于預扣預繳的勞務(wù)報酬的個稅，除了保險營銷員、證券經(jīng)紀人適用累計預扣法之外，其余的扣繳卻是依據(jù)舊法下的稅率級距表來計算。這相對于綜合所得的稅率是相對高的，很有可能預扣預繳的多，在匯算清繳時，極可能帶來退稅的結(jié)果。

但不排除雙方達成“默契”，在雙方的扣繳都不體現(xiàn)出來。在這種情況下，因為支付方有扣繳的法定義務(wù)，依據(jù)征管法有0.5倍到3倍的罰款。而作為納稅人如果有補稅的情形，則可以定性為一個虛假申報。對于即將實施的年度綜合所得的匯算清繳，稽查機關(guān)要做好準備，及時、準確的定性與查處虛假申報。

三、總結(jié)

新個稅法出臺，稅制漸趨完善，逐步推動收入分配合理有序和社會公平正義的進程。稅收遵從可能是當下大環(huán)境中諸方要考慮的重中之重。對于培訓講師的培訓費，有著非常復雜的影響因素。規(guī)范管理個體培訓講師納稅，根據(jù)這些培訓講師自身實際情況，成立個體戶，減輕自身稅負，減少雙方的涉稅風險、納稅成本，或許是當下的最優(yōu)解決方案。

參考文獻

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作者簡介：胡之源，男，出生1975.8，高級會計師，畢業(yè)于上海財經(jīng)大學，獲經(jīng)濟學學士學位。工作單位為國家無線電監(jiān)測中心，先后在該單位財務(wù)處及下屬企業(yè)中，從事會計核算、財務(wù)管理和稅務(wù)管理等方面的工作。