摘要：通過稅務(wù)檢查實(shí)務(wù)中的案例，分析新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型對涉稅風(fēng)險(xiǎn)的降低，從而保障國家財(cái)政稅收。從建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量的最新準(zhǔn)則的應(yīng)用著手，分析五步法模型確認(rèn)計(jì)量收入對建筑施工企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的影響。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)計(jì)量模型稅收風(fēng)險(xiǎn)

收入確認(rèn)問題一直是財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理中的重點(diǎn)問題，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在歷次稅務(wù)檢查中的關(guān)注重點(diǎn)。收入確認(rèn)問題從整體上將包括兩大方面即收入及時(shí)性確認(rèn)與收入完整性確認(rèn)。在收入確認(rèn)方面，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定存在稅會(huì)差異，導(dǎo)致很多財(cái)務(wù)人員在稅務(wù)處理方面一并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求處理，從而產(chǎn)生了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在增值稅和企業(yè)所得稅的征管方面。2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》，本次收入準(zhǔn)則參照IFRS進(jìn)行了較大的修訂。原收入準(zhǔn)則包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同準(zhǔn)則，存在將各種收入確認(rèn)簡化的缺陷、同時(shí)收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則界定邊界不明顯。但是現(xiàn)實(shí)生活中的實(shí)例比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則為收入和建造合同制定了五步法模型、對收入和建造合同進(jìn)行了統(tǒng)一，同時(shí)也對收入確認(rèn)原則進(jìn)行了更詳細(xì)的說明。

一、新準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量概述

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》，新準(zhǔn)則自2018年1月1日起施行。本次收入準(zhǔn)則參照IFRS進(jìn)行了較大的修訂，體現(xiàn)了我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則主要有以下幾個(gè)方面：將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型;以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn);對于包含多重交易安排的合同會(huì)計(jì)處理提供明確的引導(dǎo);特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量作出明確規(guī)定。影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、建筑施工、零售、網(wǎng)絡(luò)、軟件、制造業(yè)。五步法模型具體包括以下內(nèi)容：識別與客戶訂立的合同;識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);確定交易價(jià)格;將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

二、建筑施工企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

建筑施工企業(yè)營業(yè)稅改增值稅后的納稅風(fēng)險(xiǎn)，主要是由于在計(jì)算增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)存在收入確認(rèn)時(shí)間界限不清晰，收入計(jì)量金額有誤從而導(dǎo)致營業(yè)收入申報(bào)不真實(shí)，給國家財(cái)政稅收帶來不利影響。

（一）收入確認(rèn)方面風(fēng)險(xiǎn)

項(xiàng)目的實(shí)施一般都在一年以上，確認(rèn)收入時(shí)或分期確認(rèn)，或按合同完成情況確認(rèn)。甚至有些建筑施工企業(yè)將工程結(jié)算收入、合同外收入、工程差價(jià)收入掛賬其他應(yīng)收款項(xiàng)目，造成所得稅管理控制方面難度較大。另外，建筑行業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或取得銷售憑證的當(dāng)天，銷售額的確認(rèn)與企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)有所不同，因此對《增值稅申報(bào)表》的填列與應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的變動(dòng)可能存在一定的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）收入計(jì)量方面風(fēng)險(xiǎn)

稅法上收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同按完工百分比法確認(rèn)，而工程成本的確認(rèn)必須以取得正式發(fā)票為準(zhǔn)，造成稅法成本與收入不配比，企業(yè)提前反映利潤，增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。另外，施工企業(yè)按“潛規(guī)則”確認(rèn)收入導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。在日常會(huì)計(jì)和涉稅實(shí)務(wù)中，建筑施工企業(yè)大多數(shù)采用與發(fā)包方結(jié)算的金額確認(rèn)收入，這種“實(shí)際結(jié)算”方法與稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符合，但卻是一種建筑施工企業(yè)的一種“潛規(guī)則”。

三、“五步法模型”對收入確認(rèn)計(jì)量的影響

新準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)和計(jì)量的五步法模型中第一、二、五與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三、四與收入的計(jì)量相關(guān)。新準(zhǔn)則的發(fā)布更加符合企業(yè)實(shí)際，同時(shí)，準(zhǔn)則中的一些變化尤其引起建筑施工企業(yè)的重視。

（一）控制權(quán)的判斷對收入確認(rèn)的影響

過去的企業(yè)銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)?！霸跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，由于交易的復(fù)雜性，企業(yè)無法清晰分清《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》兩項(xiàng)準(zhǔn)則的劃分邊界，導(dǎo)致不同企業(yè)對類似交易的會(huì)計(jì)處理存在差異，直接影響企業(yè)經(jīng)營狀況，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)存在較大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。新準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，將采用統(tǒng)一的“五步法”收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并要求企業(yè)在履行了合同中的履約義務(wù)，即相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)確認(rèn)收入，這只是確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，只有當(dāng)滿足一定的條件時(shí)才能在取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，尤其要關(guān)注合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律效力，合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及提供勞務(wù)和商品后有權(quán)取得的對價(jià)是否很可能收回。由于建筑施工企業(yè)是簽訂的合同一般都具備法律效力而且只要施工開始建造施工方無法收回、留置建筑施工的成果，所以客戶一開始就對建筑服務(wù)的企業(yè)有控制權(quán)，所以建筑施工企業(yè)一開始履行建筑合同義務(wù)收入就需要確認(rèn)了。另外，新準(zhǔn)則就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先判斷是否滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)（即控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移）的條件，從而在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入;如不滿足，則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，從而在該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。如果建筑施工企業(yè)提供勞務(wù)過程中，合同中的履約義務(wù)只要滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行的條件，那么就應(yīng)當(dāng)采用完工百分比進(jìn)行確認(rèn)收入，這比舊準(zhǔn)則的認(rèn)定方式更加明確，也更具有可操作性。

（二）商業(yè)實(shí)質(zhì)性對收入確認(rèn)的影響

識別合同明確權(quán)利義務(wù)，判斷是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如：建筑施工企業(yè)通過招標(biāo)程序簽訂合同，其中合同中明確規(guī)定了雙方的義務(wù)，并承諾履行各自義務(wù);合同規(guī)定承包方在工程完成到一定量時(shí)取得由發(fā)包方支付的工程款，并且對發(fā)包方進(jìn)行信用評估，判斷該合同是否會(huì)改變企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，且很可能收回取得的對價(jià)，只有當(dāng)客戶與施工單位的合同同時(shí)滿足5個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)收入。但是，對于客戶的信用，即客戶到期支付對價(jià)的能力和意圖，很多企業(yè)無法判斷，所以會(huì)造成一定的信用風(fēng)險(xiǎn)，施工方很可能無法收回合同的全部對價(jià)而影響納稅。

（三）單項(xiàng)履約義務(wù)的識別對收入確認(rèn)和納稅的影響

識別單項(xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)行職業(yè)判斷確定屬于某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，或?qū)儆谀骋粫r(shí)點(diǎn)履約義務(wù)。例如，在建筑施工過程中有工程設(shè)計(jì)、吹填工程、安裝工程，在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)進(jìn)行職業(yè)判斷。安裝工程，尤其設(shè)備的安裝和服務(wù)具有高度的關(guān)聯(lián)性，因此需要將設(shè)備的采購、安裝、服務(wù)合并成一項(xiàng)履約義務(wù)，不能成為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。對于吹填工程因驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)不同可以作為單項(xiàng)履約義務(wù)。安裝工程屬于某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，因此收入的確認(rèn)需要采用完工百分比法，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。這一步可以就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)，防止客戶和其他方面原因終止合同的情況下收取補(bǔ)償其成本和利潤的款項(xiàng)，并且保障稅收的完整性。新準(zhǔn)則對于建筑施工企業(yè)履約進(jìn)度的確認(rèn)關(guān)鍵還是看合同。實(shí)務(wù)中涉及到時(shí)期如何分配，對于稅務(wù)部門來說傾向于每月一次，做到月月有稅收;從業(yè)主的角度來講，傾向工程完工再結(jié)算，可以減少資金壓力;對于建筑施工企業(yè)來說更希望按進(jìn)度收工程款，這樣可以有現(xiàn)金流，不需墊資。另外，還有一些建筑施工企業(yè)不一定每個(gè)月都能確切的計(jì)量，例如有一些隱蔽工程是一氣呵成的，到了月底無法估算一個(gè)完工進(jìn)度，所以最好在合同根據(jù)工程類型和特點(diǎn)，按照一些工程的節(jié)點(diǎn)來確認(rèn)履約進(jìn)度，例如隧洞、橋梁工程適宜合同約定工程節(jié)點(diǎn)的方式來確定履約進(jìn)度。

（四）交易價(jià)格對收入計(jì)量的影響

確定交易價(jià)格，充分考慮可變對價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)等因素對交易價(jià)格的影響，這是“五步法”中的關(guān)鍵步驟。建筑施工企業(yè)的收入一般都是可變對價(jià)，對于可變對價(jià)需要按照工程決算審價(jià)結(jié)果最終確定收入，值得注意的企業(yè)開票金額不一定是確認(rèn)的收入金額，開票金額影響的是增值稅，確認(rèn)的收入金額影響的是企業(yè)的利潤和所得稅金額。例如：甲公司中標(biāo)一項(xiàng)工程，合同約定每完成工程量的20%，結(jié)算15%的合同中標(biāo)價(jià)，結(jié)算到75%的合同中標(biāo)價(jià)后停止支付，待全部完工，工程決算審價(jià)確定后，結(jié)算至工程審價(jià)金額的95%，余下5%作為工程質(zhì)量保質(zhì)金，1年后支付。每次工程量提交時(shí)需工程監(jiān)理審核確認(rèn)，合同中還約定了一些工程節(jié)點(diǎn)，作為工程量計(jì)量的一些標(biāo)志，如隱蔽工程施工完畢要進(jìn)行計(jì)量，管線全部鋪設(shè)完畢要進(jìn)行計(jì)量?，F(xiàn)在甲公司工程施工一點(diǎn)時(shí)間，工程量的投入預(yù)計(jì)達(dá)到了整體工程投入的23%，施工監(jiān)理最終審核的工程量達(dá)到21%，施工企業(yè)可以向業(yè)主申請結(jié)算款項(xiàng)。問題是開票15%的合同中標(biāo)價(jià)的結(jié)算款時(shí)收入確認(rèn)多少？15%、20%還是21%，答案是應(yīng)該確認(rèn)收入21%。問題又來了，一旦確認(rèn)了21%的收入，不開票的6%，怎樣處理？這是需要做無發(fā)票銷售納稅處理。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣確定交易價(jià)格。此外，建筑施工企業(yè)除了提供建筑施工服務(wù)以外，還可能涉及一定的融資服務(wù)，所以要準(zhǔn)確計(jì)量建筑服務(wù)的收入，還要將整體合同的兩項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

四、建議

（一）規(guī)范合同

建造合同是建筑施工企業(yè)履行義務(wù)，確認(rèn)收入核算工程款的依據(jù)和基礎(chǔ)?！拔宀椒ā笔杖氪_認(rèn)計(jì)量，要求施工企業(yè)必須對建造合同的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，特別是對影響收入確認(rèn)和計(jì)量的單項(xiàng)履約義務(wù)、施工進(jìn)度、可變對價(jià)、融資性質(zhì)等事項(xiàng)的判斷要準(zhǔn)確，降低施工企業(yè)延期確認(rèn)收入對國家財(cái)政稅收造成影響。尤其對于提前完工或延期交工的獎(jiǎng)勵(lì)和罰款對交易價(jià)格的影響。另外要嚴(yán)格審查施工單位的資質(zhì)，避免因施工資質(zhì)不符合要求而造成無效合同。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)

進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制機(jī)制，建筑施工企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系，尤其對施工企業(yè)的發(fā)包價(jià)格進(jìn)行管理，對影響發(fā)包價(jià)格的材料費(fèi)用和人工費(fèi)用進(jìn)行對比判斷其變動(dòng)的趨勢是否合理，避免發(fā)包價(jià)格“不透明”造成收入不實(shí)，從而人為的隱瞞、轉(zhuǎn)移收入。另外可以通過相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，企業(yè)是否存在避稅的嫌疑。例如主營業(yè)務(wù)收入成本率指標(biāo)異常增大，說明施工企業(yè)有可能虛列成本費(fèi)用項(xiàng)目。建筑行業(yè)的掛靠經(jīng)營勢必帶來一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，需要向企業(yè)相關(guān)人員了解業(yè)務(wù)流程、營銷策略、內(nèi)控機(jī)制、合同內(nèi)容、結(jié)算管理、項(xiàng)目經(jīng)理個(gè)人賬戶、往來賬項(xiàng)及資金流的變化情況，以便關(guān)注掛靠項(xiàng)目對收入的確認(rèn)和稅收的影響。

（三）監(jiān)控發(fā)票

增值稅政策要求一般計(jì)稅與簡易計(jì)稅應(yīng)分別核算，但無法保證有些建安企業(yè)利用簡易計(jì)稅項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證后，作為一般計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。該稅收風(fēng)險(xiǎn)需要對簡易計(jì)稅備案的企業(yè)做重點(diǎn)關(guān)注，通過施工建造合同和《工程量清單》的關(guān)聯(lián)性、邏輯性判斷是否有多抵進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)。另外，建筑業(yè)稅負(fù)的高與低，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。在現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專用發(fā)票，如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項(xiàng)目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致一些項(xiàng)目不能抵扣，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。所以需要加強(qiáng)對施工企業(yè)發(fā)票的監(jiān)管。

新收入準(zhǔn)則的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的更進(jìn)一步，使得建筑施工企業(yè)的施工建造合同更加規(guī)范，有助于確保建筑施工企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量的準(zhǔn)確和及時(shí)，確保建筑施工企業(yè)能夠及時(shí)納稅。

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（徐娜力，西北師范大學(xué)知行學(xué)院）