胡紅紅

一、引 言

個(gè)人所得稅制度與每個(gè)納稅公民息息相關(guān)，完善的個(gè)人所得稅制可以起到調(diào)節(jié)居民收入，調(diào)減分配差距的作用。2018 年10 月1 日起實(shí)施的新個(gè)人所得稅引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，很多學(xué)者對(duì)此發(fā)表了自己的看法。（朱明等，2018）分析了新個(gè)稅的六個(gè)改革亮點(diǎn)，認(rèn)為在新形勢下，我們首先應(yīng)當(dāng)提高居民的納稅意識(shí)，其次在確保國家、集體和個(gè)人利益的前提下，做好薪酬、個(gè)稅與社保的綜合籌劃，從而促進(jìn)國家、企業(yè)和個(gè)人的共同發(fā)展。（余祿興，2018）提出改革后的新個(gè)稅存在的四點(diǎn)問題并說明新個(gè)稅施行中沒有完全突出公平合理性，在以后的改革中應(yīng)明確改革目標(biāo)，建立健全財(cái)稅機(jī)制，全面提高我國稅政能力。（祝福冬，2018）認(rèn)為個(gè)稅改革在一定程度上促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康增長，我們應(yīng)當(dāng)分析現(xiàn)行個(gè)稅中的問題做針對(duì)性的完善，從而設(shè)計(jì)更加科學(xué)合理的稅制模式。（鄧海卓，2018）闡述了個(gè)稅征管的三種模式，認(rèn)為我國個(gè)稅應(yīng)當(dāng)以家庭為單位納稅主體，同時(shí)調(diào)整稅率，規(guī)范稅收減免。本文首先介紹了個(gè)人所得稅制在我國的發(fā)展歷程，闡述新個(gè)稅的變化要點(diǎn)以及新個(gè)稅制中仍存在的有待完善的問題，并提出適用建議，以期對(duì)稅制改革提供一定的參考價(jià)值。

二、我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與個(gè)人所得稅改革歷程

稅收制度與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在著十分緊密的聯(lián)系。合理的稅收制度能夠促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展反過來也會(huì)促進(jìn)財(cái)政收入的增加以及稅收制度的完善。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展從建國以來大致經(jīng)歷了三個(gè)階段，分別是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)接軌和市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，政務(wù)院公布的《稅務(wù)實(shí)施要?jiǎng)t》中，列舉了有關(guān)個(gè)人所得稅的稅種，當(dāng)時(shí)稱為“薪給報(bào)酬所得稅”，但是由于當(dāng)時(shí)我國個(gè)人薪資低，薪金工資以外的勞務(wù)報(bào)酬也不多，因此，雖然設(shè)立了相關(guān)法律，但一直沒有正式征收。在這一階段，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到的作用十分有限，主要原因是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的施行，稅收的作用被大大限制了。

1978 年12 月召開的十一屆三中全會(huì)提出了改革經(jīng)濟(jì)體制的任務(wù)，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)接軌時(shí)期，經(jīng)濟(jì)有了初步的發(fā)展。1980 年以后，為了適應(yīng)改革開放的政策，我國頒布了《中華人民共和國所得稅法》等，這一系列個(gè)稅法規(guī)的頒布，對(duì)調(diào)節(jié)個(gè)人收入，增加國家財(cái)政收入起到了積極的促進(jìn)作用，然而，由于早期的個(gè)人所得稅收制度還不成熟，也暴露了稅政不統(tǒng)一，稅負(fù)不合理等問題。

從1992 年至今，這段時(shí)期被我們稱為市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期，在這一階段，形成了多元化的市場主體，資源配置進(jìn)一步市場化，我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展階段。1993 年10 月31 日，我國發(fā)布了新修改的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》。

圖1 1999 年～2017 年GDP 與個(gè)稅收入及國家稅收總收入

圖2 1999 年～2017 年個(gè)人所得稅占國家稅收總收入比例

圖1 展示了1999 年至2017 年GDP 與稅收總收入的關(guān)系，從圖中可以看出，我國GDP 從2004 年起增長較快，之后一直保持高速度的增長，而我國國家稅收總收入自2005 年起也在不斷增加，保持一定比例的持續(xù)增加。從上述經(jīng)濟(jì)發(fā)展和個(gè)稅改革歷程可以看出，稅收與當(dāng)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展有很大程度的聯(lián)系，如果已經(jīng)建立了良好的稅收制度，經(jīng)濟(jì)增長可以促進(jìn)國家稅收收入的增加。另一方面，稅收的增加對(duì)經(jīng)濟(jì)增長有一定促進(jìn)關(guān)系，合理的稅收政策有助于提高居民的消費(fèi)能力，長期來看，有助于調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。所以我們要建立合理稅收體制，保持稅收和經(jīng)濟(jì)的良好互動(dòng)關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。從圖2 可以看出，個(gè)人所得稅稅收收入在總稅收收入中的所占比例一直呈上升趨勢，在2001 年至2011 年間保持平穩(wěn)，從2012 年開始比例不斷增加，其中一個(gè)重要原因就是我國個(gè)人所得稅納稅人范圍廣。比例的不斷增加反映了我國居民收入不斷增加，宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展良好，但在一定程度上也反映了我國個(gè)人所得稅稅負(fù)有增加趨勢。

三、個(gè)人所得稅改革要點(diǎn)

（一）免征額調(diào)整

我國新個(gè)稅改革中將個(gè)稅免征額由每月3500元提高至每月5000 元，2019 年1 月1 日起正式實(shí)行。我國自2011 年調(diào)整之后沒有再調(diào)整過，這次調(diào)整無疑將產(chǎn)生較大影響。首先，這一調(diào)整是基于我國居民收入的提高，若繼續(xù)實(shí)行3500 元免征額，會(huì)使得很多中低收入者依然在納稅，個(gè)稅就不能有效調(diào)整收入，失去了促進(jìn)社會(huì)公平的作用。此次免征額的調(diào)整將有效降低中低收入群體納稅額，在物價(jià)上漲的背景下，提高個(gè)人所得稅免征額有助于擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)消費(fèi)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，從而形成良性循環(huán)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。

（二）首次實(shí)行綜合征稅

此次新個(gè)稅改革最大的亮點(diǎn)是建立了對(duì)綜合所得按年計(jì)稅的制度，將工資薪金，勞務(wù)報(bào)酬，稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)4 項(xiàng)勞務(wù)性收入所得納入綜合征稅范圍，即用納稅人的各項(xiàng)所得相加減去免征額和各項(xiàng)扣除得出應(yīng)納所得，實(shí)行按次或按月預(yù)算預(yù)繳，年度匯算清繳，采用這種方式更能體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅負(fù)，一定意義上能夠促進(jìn)納稅公平。在這次改革之前，我國一直采用分類所得稅制，相比之下，綜合稅制征管程序更為復(fù)雜，這種征管方式增加了稅收成本，同時(shí)也對(duì)我國的稅收制度安排以及公民納稅自覺性提出了更高的要求。

（三）設(shè)立專項(xiàng)扣除

新個(gè)稅改革首次增加子女教育，贍養(yǎng)老人，住房租金等專項(xiàng)附加扣除。子女教育支出的適用范圍較廣，包括學(xué)前教育、義務(wù)教育及高等教育，每個(gè)子女可以按照每年12000 的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。贍養(yǎng)老人的標(biāo)準(zhǔn)具體為每月2000 元定額扣除，納稅人若為非獨(dú)生子女的，可以與其兄弟姐妹以指定分?jǐn)偦蚣s定分?jǐn)偡绞椒謹(jǐn)偪鄢~度。設(shè)立贍養(yǎng)老人的專項(xiàng)扣除，有助于提高居民贍養(yǎng)老人意識(shí)以及責(zé)任感，弘揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)美德。這些專項(xiàng)扣除的設(shè)立，基本上體現(xiàn)在民生方面，在很大程度上切實(shí)減輕了公民的負(fù)擔(dān)，增加了公民的可支配收入，有助于公民提高幸福感。但同時(shí)，專項(xiàng)扣除的設(shè)立在一定程度上增加了個(gè)稅征管的復(fù)雜性，這對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都提出了更高的要求。

（四）所得稅稅率結(jié)構(gòu)優(yōu)化

表1 新舊個(gè)人所得稅稅率變化表

從表1 中可以看到，此次個(gè)稅改革擴(kuò)大了3%、10%、20%三檔稅率的級(jí)距，縮小了25%稅率的級(jí)距。此次稅率變更在中低收入群體中降稅更明顯，對(duì)高收入人群減稅作用相對(duì)有限，這樣的變更使得個(gè)人所得稅稅收制度整體而言更加公平，有助于縮小貧富差距，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好的發(fā)展。

四、個(gè)人所得稅制改革方向探討

（一）免征額的設(shè)置需考慮行業(yè)地區(qū)差異

目前我國個(gè)人所得稅免征額扣除并未考慮行業(yè)地區(qū)差異，為5000 元/月。但從表2 來看，我國全部就業(yè)人員平均工資受地區(qū)影響較大，東部地區(qū)為74754 元，而中部只有56605 元，兩者相差18149元，這樣的差距在中層及以上管理人員中更為明顯。其次，再考慮到不同行業(yè)對(duì)就業(yè)人員工資的影響，如表3 所示，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)全部就業(yè)人員年平均工資為141962 元，但住宿和餐飲業(yè)僅為45305 元，兩者差距明顯。由此看出居民工資受行業(yè)與地區(qū)的影響較大而使得社會(huì)整體工資差異較大。所以未考慮行業(yè)地區(qū)影響統(tǒng)一設(shè)置免征額是有待完善的。就個(gè)人所得稅制度整體來看，可以采取更加彈性的扣除額，設(shè)置免征額的意義是維持生活所必須的費(fèi)用，尤其在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，這一費(fèi)用應(yīng)當(dāng)更高。統(tǒng)一設(shè)置每月5000 元，對(duì)平均工資較高的行業(yè)或經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的居民起到的個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用有限。

表2 2018 年分地區(qū)分崗位就業(yè)人員年平均工資（單位：元）

表3 2018 年部分行業(yè)不同崗位就業(yè)人員平均工資（單位：元）

（二）降低45%邊際稅率

這次個(gè)人所得稅制改革明顯降低了中低收入人群稅負(fù)，但由于30%，35%，45%這三檔較高稅率依舊保持不變，所以對(duì)高收入人群減稅作用有限，高收入人群整體稅負(fù)依然較高。保持較高的邊際稅率，一方面，削弱了我國對(duì)高端人才的吸引力，不利于高端專業(yè)人才的引進(jìn)與發(fā)展，從而影響我國經(jīng)濟(jì)長遠(yuǎn)發(fā)展；另一方面，在稅負(fù)較重的情況下，可能出現(xiàn)各種避稅方法，例如只拿較低工資，將錢留在企業(yè)，這種情況也不利于個(gè)人所得稅的全面征收。因此，可以適當(dāng)降低較高稅率，減少高收入人群的稅負(fù)，更有利于社會(huì)發(fā)展、稅款征收。

（三）改進(jìn)征管方式

此次改革后，我國首次采用分類和綜合稅制相結(jié)合的稅收模式，同時(shí)設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，這使得征管模式發(fā)生了根本性變革。新個(gè)稅施行加大了征管難度，對(duì)稅務(wù)部門征管能力提出了更高的要求。另一方面，中低收入人群往往按工資薪金勞務(wù)所得納稅，實(shí)行代扣代繳，相對(duì)來說較為穩(wěn)定，更好監(jiān)管，但高收入人群往往收入來源較廣，需要自行申報(bào)，若納稅人納稅意識(shí)淡薄很容易造成稅收流失。若稅收征管力度不夠，會(huì)在很大程度上影響稅收的公平性，也就是說稅收的公平性受征管方式和監(jiān)督力度影響較大，因此，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)改進(jìn)征管方式，以促進(jìn)新個(gè)稅順利施行。

五、結(jié) 論

本文回顧了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與個(gè)稅改革歷程，分析了個(gè)稅改革中的要點(diǎn)以及仍然存在的問題，得出了如下結(jié)論：在很大程度上，個(gè)人所得稅改革促進(jìn)了個(gè)人所得稅稅負(fù)降低，但我國個(gè)人所得稅制仍然有待進(jìn)一步完善，以切實(shí)減輕公民稅負(fù)。因此，筆者提出以下三點(diǎn)建議：

（一）健全稅收制度，進(jìn)一步降低稅負(fù)

雖然這次個(gè)稅改革有不少變化，為促進(jìn)個(gè)人所得稅稅負(fù)公平邁出了一大步。但在一定程度上，稅制改革中還存在一些問題，這些問題將會(huì)導(dǎo)致個(gè)人所得稅難以全面發(fā)揮其個(gè)稅功能。所以，我們應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步優(yōu)化個(gè)人所得稅制度，包括在個(gè)稅制定過程中應(yīng)當(dāng)考慮到地區(qū)行業(yè)的工資勞務(wù)報(bào)酬差異，以及不同地區(qū)的不同消費(fèi)水平，分類和綜合稅制相結(jié)合在適應(yīng)過程中需要進(jìn)一步完善，增加專項(xiàng)抵扣項(xiàng)目和額度，降低邊際高稅率，進(jìn)一步優(yōu)化個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)。建立健全稅收制度，整體降低稅負(fù)有助于公民提高幸福感，安全感。

（二）改進(jìn)征管方式，加強(qiáng)征管力度

新個(gè)稅施行后，由于稅收制度的調(diào)整，將加大稅收征管難度，分類稅制與綜合稅制相結(jié)合也會(huì)增加征管成本，這就需要稅務(wù)人員改進(jìn)征管方式、提高征管能力，可以采取信息化管理方式，形成完整、嚴(yán)密的納稅系統(tǒng)。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)全面審查納稅人收入來源，增加偷稅漏稅的成本，加強(qiáng)懲罰力度，提高法律的約束性。

（三）加強(qiáng)宣傳教育，提高納稅意識(shí)

新個(gè)稅的施行必然涉及到每個(gè)納稅公民，稅務(wù)相關(guān)人員也可以開展相關(guān)培訓(xùn)會(huì)，對(duì)公司會(huì)計(jì)人員針對(duì)新個(gè)稅不明白或有疑問的地方進(jìn)行宣講答疑。同時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)提高對(duì)新個(gè)稅的關(guān)注度，新個(gè)稅出臺(tái)以后，微信公眾號(hào)以及會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)相關(guān)網(wǎng)站有很多關(guān)于個(gè)稅學(xué)習(xí)的文章，納稅人可以利用網(wǎng)絡(luò)等平臺(tái)主動(dòng)學(xué)習(xí)新個(gè)稅相關(guān)法律法規(guī)，用這樣的方式提高納稅人納稅意識(shí)，有效防止偷稅漏稅，形成良好社會(huì)氛圍。