王偉東

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)活動(dòng)同法律制度之間有著一定的聯(lián)系，而執(zhí)業(yè)過失主要是他們?cè)趫?zhí)業(yè)的時(shí)候，缺乏足夠的專業(yè)技能，沒有對(duì)委托人進(jìn)行全面的關(guān)注，進(jìn)而導(dǎo)致報(bào)告中出現(xiàn)了一些虛假的內(nèi)容，嚴(yán)重影響到了客戶的經(jīng)濟(jì)效益?；诖耍疚氖紫冉榻B了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的損害，接著從三個(gè)層面出發(fā)，探討了會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過失的歸責(zé)模式，以期為相關(guān)人員提供一定的參考。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的損害

（一）客戶的損害

如若是因?yàn)闀?huì)計(jì)師的過失導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作完全的失去意義，賬目中存在著一些差錯(cuò)，這樣就會(huì)對(duì)客戶造成的一定的損害。而在揭露企業(yè)內(nèi)部的問題時(shí)，會(huì)計(jì)師并未發(fā)現(xiàn)程序中的問題，也沒有揭露出內(nèi)部的欺詐行為，這樣就會(huì)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的損失。會(huì)計(jì)師可以盡早的發(fā)現(xiàn)公司中出現(xiàn)了“資不抵薪”的情況，這時(shí)候就要及時(shí)對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的清算工作，避免損失的擴(kuò)大。如若會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)虛報(bào)是管理層經(jīng)營(yíng)方針和相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策而導(dǎo)致的，對(duì)于其中的錯(cuò)誤也沒有進(jìn)行及時(shí)的糾正，這樣的財(cái)務(wù)決策一般是違反規(guī)定的，那么這就應(yīng)該讓會(huì)計(jì)師來(lái)負(fù)責(zé)?？墒侨缛羰且恍┩庠谝蛩氐挠绊?，例如市場(chǎng)的多邊性，切斷了損失同過失之間的關(guān)系，這就不能讓會(huì)計(jì)師單獨(dú)的負(fù)責(zé)，而是應(yīng)該做到具體問題具體分析。

（二）第三人的損害

客戶以外，還包含了股東和投資人等。他們對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的依賴，最為明顯的體現(xiàn)則是第三人的損害。一方面是投資損失，從各國(guó)的證券法中可以看出，對(duì)于虛假信息所造成的損失，投資人應(yīng)該獲得相應(yīng)的賠償。責(zé)任主體中包含了對(duì)虛假信息的生成和披露，但是對(duì)于說(shuō)明書以外的報(bào)表卻沒有更為完整的規(guī)定。尤其是在證券市場(chǎng)以外，投資人的損失在不同的法系中也具有諸多的不同點(diǎn)。例如在美國(guó)，特定投資人在購(gòu)買股份的時(shí)候，會(huì)計(jì)師就應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)此的關(guān)注度，否則投資人會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)師的過失而要求賠償。而在我國(guó)，按照公司法的規(guī)定，因?yàn)闀?huì)計(jì)師的過失，對(duì)于第三方造成了損害，他們有權(quán)利獲得一定的賠償。另一方面，則是在貸款損失中，如若會(huì)計(jì)師出示的報(bào)告有問題，掩飾了貸款人的真實(shí)財(cái)務(wù)，最后就會(huì)造成一定的損失。在有些國(guó)家，這可能會(huì)讓會(huì)計(jì)師承擔(dān)，但是在英美等國(guó)，判定的范圍則是包含了會(huì)計(jì)師是否已知第三人的情況下，然后按照相應(yīng)的情況，去判定他們執(zhí)業(yè)過失下的損害。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過失的歸責(zé)思路

（一）從會(huì)計(jì)層面的判定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的行為，主要是以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、勝任能力等為參考，同時(shí)，也會(huì)將他們的實(shí)際情況考慮在內(nèi)。從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律規(guī)格而言，還存在著不健全的特點(diǎn)，所以對(duì)于他們的過失歸責(zé)也存在著一定的難度性。但是從會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力而言，他們作為專業(yè)人員，應(yīng)該具備豐富的能力和高尚的職業(yè)道德，可以靈活的應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部的各項(xiàng)沖突。當(dāng)下，會(huì)計(jì)師作為一種大眾公認(rèn)的職業(yè)，具體實(shí)踐的時(shí)候，也會(huì)組織相應(yīng)的考核、培訓(xùn)和職業(yè)教育等，只有多項(xiàng)工作達(dá)到合格以后，才能取得資格證書，實(shí)行獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，在會(huì)計(jì)師過失的確認(rèn)中，只要在報(bào)告中出現(xiàn)了虛假和不實(shí)的情況，由會(huì)計(jì)師非故意行為所造成的，那么這就可以判定是人為過失。法院在評(píng)價(jià)的時(shí)候，也應(yīng)該保證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性，查看財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作是否符合相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。此外，在審計(jì)司法的時(shí)候，審計(jì)的底稿可以看作是最為原始的材料，對(duì)于查看他們的過失行為具有一定的參考價(jià)值。

（二）從審計(jì)計(jì)劃來(lái)判定

在審計(jì)計(jì)劃階段，會(huì)計(jì)師需要初步的評(píng)估客戶內(nèi)部控制制度，分析其中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后確保相關(guān)項(xiàng)目的重要性，在此基礎(chǔ)上去實(shí)行相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)和司法實(shí)踐。就審計(jì)計(jì)劃階段而言，科學(xué)的審計(jì)計(jì)劃往往是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、提高工作效率的關(guān)鍵所在，盡量將審計(jì)的成本保持在一個(gè)合理化的范圍內(nèi)。例如在研究審計(jì)法律責(zé)任的時(shí)候，也應(yīng)該準(zhǔn)確的區(qū)分開責(zé)任會(huì)計(jì)和審計(jì)責(zé)任之間的不同點(diǎn)，前者主要是對(duì)報(bào)告的責(zé)任，而后者是對(duì)自己編制的會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量負(fù)責(zé)。最好是選擇一些合適的處理方案，健全內(nèi)部的控制制度，確保資產(chǎn)的安全性與完整性。具體審計(jì)業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)師對(duì)于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤，應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)道德，對(duì)沒有追加的審計(jì)程序進(jìn)行排除。

（三）從法律的角度來(lái)判定

在審計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了憑證丟失或者是存款數(shù)額開始增加的情況，就應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)此的重視程度，適當(dāng)?shù)淖芳訉徲?jì)程序，證實(shí)其中的一些舞弊行為。假設(shè)審計(jì)界同法律界出現(xiàn)了不同點(diǎn)的時(shí)候，最終還是應(yīng)該從法律的角度去看待問題，充分考慮到整個(gè)審計(jì)的空間，結(jié)合一些國(guó)際性的做法，通過法律責(zé)任去進(jìn)行歸責(zé)。一些特定信息公開行為的擔(dān)保工作中，對(duì)擔(dān)保行為的性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，發(fā)現(xiàn)了文件中存在著一些虛假的內(nèi)容，會(huì)計(jì)師就應(yīng)該在退出信息范圍和信息違規(guī)中進(jìn)行選擇。過錯(cuò)推定原則的存在，有助于同會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行合理化的選擇，充分發(fā)揮出會(huì)計(jì)師違法行為的預(yù)防工作。

三、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中是否存在著執(zhí)業(yè)過失，最終還是應(yīng)該從法官的職業(yè)判斷出發(fā)，而且他們的判斷往往是源于理性與經(jīng)驗(yàn)的相互結(jié)合。在我國(guó)，會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上都具備一定的法律效應(yīng)和原則性規(guī)定。在這種情況下，法官就應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見進(jìn)行綜合性的判斷，查看交易事項(xiàng)是否符合會(huì)計(jì)要素的要求，這樣才能判斷出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失責(zé)任。

（作者單位：河南日昇聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所）