【摘要】環(huán)境審計是什么？與傳統(tǒng)審計的繼承和發(fā)展的關(guān)系是什么？如何構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)并由此指導(dǎo)我國環(huán)境審計實踐？成為審計理論界的熱點。本文基于傳統(tǒng)審計理論及近年來環(huán)境審計實踐的發(fā)展探索環(huán)境審計的本質(zhì)、特性、主體、對象和獨立性等問題。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 環(huán)境審計本質(zhì) 環(huán)境審計要素

一、環(huán)境審計的本質(zhì)問題

環(huán)境審計的本質(zhì)即環(huán)境審計的內(nèi)涵和外延問題，各種審計類型外延的交叉衍生出了環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境政策審計、環(huán)境績效審計等，這些是環(huán)境審計的外延還是以“環(huán)境性”為審計對象要素而構(gòu)成的財務(wù)審計、政策及政策跟蹤審計和績效審計的外延？作者認(rèn)為，環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境政策審計和環(huán)境績效審計不是“環(huán)境審計”的本質(zhì)問題，這是在為構(gòu)建環(huán)境審計的審計“可審性”而將財務(wù)、政策等設(shè)定為審計載體，使環(huán)境審計不空洞的一種探索，本質(zhì)是財務(wù)審計、政策（政策跟蹤）審計和績效審計的外延，至多具有交叉性，并不代表環(huán)境審計。

厘清“環(huán)境審計”的內(nèi)涵，“環(huán)境審計”構(gòu)成一種獨立的審計類型，在繼承和借鑒傳統(tǒng)審計理論的基礎(chǔ)上，必須具備自身獨立的框架體系。從主體、對象、目標(biāo)、假設(shè)以至環(huán)境審計所獨具的審計方法等，只有界定清晰這些審計要素才使得“環(huán)境審計”成為一種獨立的審計類型，而不是其他審計類型的外延。環(huán)境審計理論的發(fā)展，應(yīng)該避免詞匯堆砌、外延泛濫和循環(huán)定義，必須先解決好“本”的問題。

作者認(rèn)為環(huán)境審計是一項制度安排和系統(tǒng)過程。環(huán)境審計是一項制度安排。2015年7月，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會議審議通過《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》，標(biāo)志此項工作正式開展。方案明確，“審計對象主要是地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部”，“要對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任情況進行審計評價，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任”，“要落實責(zé)任、強化問責(zé)，促進領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績觀”，并要求自2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。十八屆三中全會以來，在中央總體部署，各級政府和審計機關(guān)的積極貫徹執(zhí)行下，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計已經(jīng)全面開展，成為新時代國家審計一項標(biāo)志性的制度設(shè)計，是對國家審計理論的創(chuàng)新與發(fā)展?，F(xiàn)階段領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，即是環(huán)境審計的內(nèi)涵和形式。

環(huán)境審計是一項系統(tǒng)過程，環(huán)境審計作為事項決策的一部分并且貫穿事項運行的始終，即分事前審計、事中審計和事后審計三個階段，且偏重于事前審計，這體現(xiàn)環(huán)境審計的一大重要特性——預(yù)測性。環(huán)境審計事前審計階段中，評價事項對環(huán)境的影響，或鑒證事項報告中對環(huán)境影響的評估，將事前審計意見融入事項決策的頂層設(shè)計。在事中審計階段中，突出發(fā)揮其監(jiān)督職能，在事項運行合法性的基礎(chǔ)上，監(jiān)督事項的經(jīng)濟性和效率性。在事后審計過程中，突出其鑒證職能，鑒證事項對環(huán)境影響的結(jié)果，并出具審計結(jié)項報告。因此，環(huán)境審計的評價、監(jiān)督和鑒證職能不是割裂開來的，而是三位一體的。

二、環(huán)境審計的主體

中國的環(huán)境審計由政府推動并由政府主導(dǎo)實施，所以環(huán)境審計的主體由政府部門即審計機關(guān)承擔(dān)。大氣污染審計和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計均有政府主導(dǎo)并由具體政府部門實施，在現(xiàn)階段還沒有具體的內(nèi)部環(huán)境審計和注冊會計師環(huán)境審計實踐，多停留在理論探索上。這是發(fā)展階段的問題，隨著審計理論和審計實踐的發(fā)展以及社會發(fā)展對環(huán)境審計的需求，未來環(huán)境審計的主體會呈現(xiàn)出多元化，并向逐漸獨立第三方轉(zhuǎn)移并傾斜，這是審計獨立性和權(quán)威性的要求。

三、環(huán)境審計的對象

當(dāng)前環(huán)境審計的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部，這主要基于地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)作為該行政區(qū)域環(huán)境保護第一責(zé)任人。多地區(qū)實行環(huán)境保護“一票否決”制度，環(huán)境審計成為評價領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任和做出“一票否決”的重要依據(jù)。隨著社會政治經(jīng)濟發(fā)展，環(huán)境審計的需求與日俱增，環(huán)境審計對象會逐漸直接化和具體化，在現(xiàn)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)上擴展至人類直接活動及間接反映環(huán)境狀況和環(huán)境保護治理的相關(guān)文本，并側(cè)重于后者。

根據(jù)審計重要性原則，環(huán)境審計不能以單個個體為審計對象，可以行政區(qū)劃或以地理單元為單位，以區(qū)域內(nèi)這些活動對某一環(huán)境要素影響總和作為審計對象，解決環(huán)境審計經(jīng)濟性的問題。人類經(jīng)濟活動均以具體經(jīng)濟項目（重要影響項目以工業(yè)項目為主）為載體，這也使得審計對象具象化，審計可行性大幅提高，以具體項目或某一企業(yè)為具體對象進行環(huán)境審計，也可以某一區(qū)域為單位，也可以二者同時作為環(huán)境審計對象。

環(huán)境審計本身不是環(huán)境監(jiān)測和環(huán)境影響評估，對其是一種方法上的借鑒與吸收，在審計理論框架中審計方法部分借鑒環(huán)境監(jiān)測和環(huán)境影響評估的方法進行環(huán)境審計工作。環(huán)境構(gòu)成要素，比如大氣、水、土壤、各種資源等作為審計抽樣對象，構(gòu)成審計證據(jù)，而多于作為直接審計對象。即鑒證間接反映環(huán)境狀況和環(huán)境保護治理的相關(guān)文本，根據(jù)審計對其進行合理保證，出具審計意見。這樣就在在審計對象上，使環(huán)境審計就具備了審計構(gòu)成要件。

四、審計獨立性

獨立性是審計的靈魂，環(huán)境審計更加注重“獨立性”。審計機關(guān)作為國家機關(guān)在法理上區(qū)別于其他政府職能部門，且在2018年3月中國共產(chǎn)黨中央委員會根據(jù)《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》組建的中共中央決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)中央審計委員會，各省區(qū)逐步掛牌地方審計委員會。十九大以來逐步改革審計管理體制，努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋的審計監(jiān)督體系，審計獨立性有了質(zhì)的提升。因此，以“政府”為審計主體并不會減低環(huán)境審計的形式獨立性。此外，國家機關(guān)組織機密性高于一般行會和企業(yè)組織，人員職業(yè)素養(yǎng)中道德及專業(yè)修養(yǎng)亦經(jīng)選拔和不斷地職業(yè)繼續(xù)教育，且覆蓋于國家監(jiān)察體系之中，進行工作的環(huán)境保障和促使了其實質(zhì)獨立性——精神獨立的發(fā)揮。

界定清晰環(huán)境審計相關(guān)要素后，避免環(huán)境審計成為詞匯堆砌和外延泛濫的狀況，使得環(huán)境審計根本上區(qū)別于環(huán)保監(jiān)測和環(huán)境影響評估，區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)審計，而是一種審計類型，一種獨立的審計類型。

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作者簡介：王守龍（1994-），男，漢族，山東蒙陰，在讀碩士研究生，蘭州財經(jīng)大學(xué)，研究方向：政府審計。