胡毛利
【摘要】? 隨著我國“營改增”的全面完成,在我國銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)已由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅,不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算既包括房地產(chǎn)企業(yè)出售自行開發(fā)的不動產(chǎn),也包括非房地產(chǎn)企業(yè)出售不動產(chǎn)及租賃不動產(chǎn)業(yè)務(wù)等,內(nèi)容較多,實務(wù)中容易引起混淆。文章通過研究非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理問題,以期為會計實務(wù)提供一些參考和借鑒。
【關(guān)鍵詞】? 非房地產(chǎn)企業(yè);不動產(chǎn);涉稅處理
【中圖分類號】? F231? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812(2019)13-0044-02
隨著我國2016年5月1日全面“營改增”的實施,在我國進行經(jīng)營活動所取得的一切經(jīng)營收入及處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均需要繳納增值稅。固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理既包括房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不地產(chǎn),也包括非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理,以及不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的涉稅處理。2018年5月1日增值稅稅率調(diào)整以后,我國境內(nèi)銷售不動產(chǎn)及不動產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率為10%,小規(guī)模納稅人不動產(chǎn)業(yè)務(wù)實行5%的征收率,一般納稅人不動產(chǎn)業(yè)務(wù)實行簡易計稅方式的,其征收率也為5%。自2019年4月1日起我國增值稅稅率又作了進一步調(diào)整,原適用16%稅率的,稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的,稅率調(diào)整為9%,并且擴大了進項稅額的抵扣范圍,將納稅人取得不動產(chǎn)支付的進項稅額由目前分兩年抵扣,改為一次性全額抵扣。本文將從非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的取得、出售和租賃等方面探析其涉稅處理(以下討論僅限于增值稅)。
一、非房地產(chǎn)企業(yè)取得不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理
按照新增值稅暫行條例規(guī)定,一般納稅人在2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程,取得增值稅專用發(fā)票上的進項稅額分2年抵扣,取得扣稅憑證的當(dāng)期抵扣60%,余下的40%為待抵扣進項稅額,該部分應(yīng)于取得扣稅憑證當(dāng)月起的第13個月予以抵扣。同時規(guī)定納稅人在2016年5月1日后購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù),用于新建不動產(chǎn),或者用于改擴建、裝飾、修繕不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過其50%的,其進項稅額也分兩年抵扣。小規(guī)模納稅人采取簡易辦法計稅,不得抵扣進項稅額。
例1:江城通信公司(增值稅一般納稅人)2019年4月15日總計花費7 630萬元購買辦公樓一棟,取得增值稅專用發(fā)票上注明價款金額7 000萬元,稅率為9%,進項稅額為630萬元,該專用發(fā)票已通過認證,開出轉(zhuǎn)賬支票付款。則其涉稅會計處理為:
借:固定資產(chǎn)——辦公樓? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
3 780 000
應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額? ? ? ? ? ?2 520 000
貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 76 300 000
到第13個月進行抵扣時,會計處理為:
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
2 520 000
貸:應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額? ? ? ? ? ? ?2 520 000
按照2019年的最新政策規(guī)定,其進項稅額可以當(dāng)期一次性抵扣,則其涉稅會計處理為:
借:固定資產(chǎn)——辦公樓? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?70 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)
6 300 000
貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 76 300 000
例2:江城通信公司2019年4月20日購買裝修材料一批,裝修其營業(yè)用房(增值不到50%),取得專用發(fā)票上列明的金額為20萬元,稅率為13%,進項稅額為2.6萬元,貨款已用銀行存款支付,專用發(fā)票已通過認證。則其涉稅會計處理為:
借:工程物資——裝修材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)? ? 26 000
貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?226 000
例3:江城通信公司2018年8月27日通過出包方式建造一棟營業(yè)大廳,總價2 000萬元。9月6日支付第一期工程款1 200萬元,取得增值稅專用發(fā)票,按當(dāng)時10%稅率計算的進項稅額為120萬元,則其涉稅會計處理為:
借:在建工程——營業(yè)大廳? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)? 720 000
應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅? ? ? ? ? ? ? ? ? 480 000
貸:銀行存款 13 200 000
2019年5月5日該營業(yè)大廳建造完工,支付剩余工程款,并取得施工單位開具的增值稅專用發(fā)票,列明金額800萬元,按2019年最新稅率9%計算,進項稅額為72萬元,進項稅額當(dāng)期全部抵扣,則其涉稅會計處理為:
借:在建工程——營業(yè)大廳? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?8 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)? 720 000
貸:銀行存款 8 720 000
2019年5月6日該營業(yè)大廳通過驗收,已達到預(yù)定可使用狀態(tài),則其賬務(wù)處理為:
借:固定資產(chǎn)——營業(yè)大廳 20 000 000
貸:在建工程——營業(yè)大廳? ? ? 2 0 000 000
二、非房地產(chǎn)企業(yè)出售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理
按照稅法規(guī)定,一般納稅人銷售其于2016年4月30日前取得或自建的不動產(chǎn),可選擇簡易計稅,征收率為5%,如果該不動產(chǎn)所在地與納稅人機構(gòu)所在地不在同一地方的,應(yīng)先按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳,然后再向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申報。取得的不動產(chǎn)以差價為銷售額,自建的不動產(chǎn)以全價為銷售額;一般納稅人銷售其于2016年5月1日后取得或自建的不動產(chǎn),適用一般計稅方法,按2018年5月1日后增值稅稅率10%計稅,2019年則按新稅率9%執(zhí)行。如果不動產(chǎn)與納稅人機構(gòu)所在地不在同一地方的,同樣實行預(yù)繳制度,取得的不動產(chǎn)以差價為銷售額,先按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地進行預(yù)繳,自建的不動產(chǎn)以全價為銷售額,按5%的征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳,然后再以全額向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)進行申報;非房地產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動產(chǎn),以售價與買價的差額作為銷售額計稅,銷售其自建的不動產(chǎn),以售價全額為銷售額計稅。如果不動產(chǎn)與納稅人機構(gòu)所在地不在同一地方的,按5%的征收率先在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳,然后再向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申報。
例4:江城通信公司2019年5月17日出售其空置的營業(yè)用房一棟(該營業(yè)用房為2007年購入并已報主管稅務(wù)機關(guān)備案),原購入價300萬元,已提折舊150萬元,現(xiàn)售價1 350萬元。
該營業(yè)用房屬出售“營改增”前取得的不動產(chǎn),并已報主管稅務(wù)機關(guān)備案,故可簡易計稅,稅率為5%。應(yīng)交增值稅為(1 350-300)/(1+5%)×5%=50(萬元)。具體的涉稅會計處理為:
借:固定資產(chǎn)清理——處置營業(yè)用房 1 500 000
借:累計折舊 1 500 000
貸:固定資產(chǎn)——營業(yè)用房 3 000 000
借:銀行存款 13 500 000
貸:固定資產(chǎn)清理——處置營業(yè)用房 1 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 500 000
營業(yè)外收入 11 500 000
三、出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理
(一)一般納稅人的涉稅處理
一般納稅人出租其在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn),可選擇按5%的征收率實行簡易計稅,若不動產(chǎn)與機構(gòu)所在地不在同一縣(市、區(qū))的,應(yīng)先在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳,再向機構(gòu)所在地申報;出租其在2016年5月1日后取得的不動產(chǎn),適用一般計稅方法,若不動產(chǎn)與機構(gòu)所在地不在同一縣(市、區(qū))的,則應(yīng)先按3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳,再向機構(gòu)所在地申報。
例5:江城印刷公司為增值稅一般納稅人,2019年5月26日將其空置的一座倉庫出租(該倉庫為2015年10月建成),出租取得專用發(fā)票,列明金額300 000元,稅率5%,稅額15 000元,其款項均已收到存入銀行。
出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn),可選擇簡易計稅,稅額為15 000元。其涉稅賬務(wù)處理為:
借:銀行存款 315 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 300 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 15 000
例6:江城印刷公司2019年6月1日將其空置的一座廠房出租(該廠房為2016年7月建成),該廠房位于郊區(qū),與公司機構(gòu)不在同一市區(qū),出租取得專用發(fā)票,列明金額600 000元,按新稅率9%計算,稅額為54 000元,其款項已全部收到存入銀行。
該公司應(yīng)先按3%的征收率在郊區(qū)稅務(wù)機關(guān)實行預(yù)繳,預(yù)繳稅額為600 000×3%=18 000(元),則預(yù)繳時的賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 18 000
貸:銀行存款 18 000
收到對方款項的處理為:
借:銀行存款 654 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 600 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 54 000
該公司還應(yīng)向機構(gòu)所在地申報,應(yīng)補繳稅款為54 000-18 000=36 000(元),假設(shè)該月沒有其他稅款,則其涉稅賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)
54 000
貸:應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 18 000
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 36 000
(二)小規(guī)模納稅人的涉稅處理
按照規(guī)定,小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù),如果是單位出租不動產(chǎn),按5%的征收率計算應(yīng)納稅額,如果是個體戶和個人出租非住房,也按5%的征收率計算應(yīng)繳納稅額,但如果個體戶和個人出租的是住房,則可以按5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)繳納稅額。
例7:江城快捷租賃公司為小規(guī)模納稅人,主要從事房屋租賃業(yè)務(wù)。2019年6月取得房屋租賃收入20萬元,開出增值稅普通發(fā)票,金額20萬元,稅率5%,稅額1萬元,款項已存入銀行。則其涉稅賬務(wù)處理為:
借:銀行存款 210 000
貸:營業(yè)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 10 000
以上出租業(yè)務(wù)主要討論的是經(jīng)營租賃業(yè)務(wù),融資租賃業(yè)務(wù)在此沒有進行探討。融資租賃業(yè)務(wù)按照標(biāo)的物分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。融資性售后回租不屬于租賃服務(wù),應(yīng)按照金融租賃服務(wù)繳納增值稅。2019年4月1日后有形動產(chǎn)融資租賃適用13%的稅率,不動產(chǎn)融資租賃適用9%的稅率。
【主要參考文獻】
[ 1 ] 王素榮.稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃(第6版)[M].北京:機械工業(yè)出版社,2017.
[ 2 ] 李晶.關(guān)于“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的探討[J].商業(yè)會計,2018,(08).