吉爽

【摘 要】企業(yè)合并是推動企業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元化，增強(qiáng)企業(yè)競爭力的一個重要途徑。而在當(dāng)今的中國，會計制度與手段并不完善，企業(yè)合并涉及的確認(rèn)、計量、列報等事項，涉及多方利益，不容大意。本文就企業(yè)合并事項分析其中可能存在的風(fēng)險，并提出相應(yīng)的解決措施。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；會計處理；會計風(fēng)險；應(yīng)對措施

一、引言

企業(yè)合并是當(dāng)今世界上一項非常重要的資源配置的手段，近二十年來選擇企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元化，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，擴(kuò)充企業(yè)實(shí)力的企業(yè)也越來越多。近年來在各個行業(yè)都上演著合并，阿里巴巴已經(jīng)收購多個互聯(lián)網(wǎng)公司，包括UC、雅虎、高德地圖等等，通用汽車的并購潮、優(yōu)酷土豆兩大視頻網(wǎng)站“合體”等等。本文探索企業(yè)合并的特征，提出可能產(chǎn)生的問題，并尋求解決方案，最終幫助企業(yè)科學(xué)決策。

二、同一控制下企業(yè)合并概述

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

在同一控制下，企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)以合并日取得被購買方賬面價值的份額作為其初始投資成本，不按公允價值計量，也不形成商譽(yù)。購買方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與投資成本形成的差額，計入資本公積。當(dāng)資本公積不足以沖減時，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

三、同一控制下企業(yè)合并可能存在的問題

（一）企業(yè)合并范圍沒有清楚地界定

首先，對于《準(zhǔn)則》中“并非暫時性”這一概念表述較為模糊?！稖?zhǔn)則》中只是表明被購買企業(yè)與購買企業(yè)間的控制關(guān)系，而并未對暫時性控制限定具體的時間標(biāo)準(zhǔn)、持有標(biāo)準(zhǔn)，所以在企業(yè)合并中，關(guān)于“暫時性”的界定，具有一定的主觀判斷性，并非是客觀的。如果財務(wù)人員對“暫時性”的理解不一致，可能會引起不同的財務(wù)意見，導(dǎo)致企業(yè)選擇錯誤的企業(yè)購買方法，最終使得合并的財務(wù)會計信息不準(zhǔn)確。

其次，《準(zhǔn)則》中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的條件包括合并雙方在合并前后受相同多方的最終控制，在這里并未給出相同多方控制的詳細(xì)要求與解答，也沒給出多方控制比例的計算、折算方法。因此在“相同多方控制”界限不明的條件下，企業(yè)合并具有很大的主觀操作性，可能會錯誤的判斷購買方與被購買方之間的關(guān)系，也有可能出現(xiàn)人為的舞弊作假。

（二）合并雙方會計政策不統(tǒng)一

在企業(yè)合并中，要求合并雙方的會計政策具有一致性，要求合并雙方在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計問題上，被購買方的會計政策要與購買方的會計政策完全一致。但是企業(yè)間使用完全相同的會計政策的幾率較小，很難保持一致性。

一方面，被購買方更改其會計政策，如果改變的會計政策不貼合企業(yè)實(shí)際，可能會出現(xiàn)降低會計信息質(zhì)量，不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。企業(yè)會計信息的可靠性、可比性將會受到影響，使得企業(yè)會計信息出現(xiàn)偏差。

另一方面，會計政策的更改如能追溯調(diào)整的應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，不能追溯調(diào)整的則用未來適用法處理，無論使用哪種調(diào)整手段，都會增加企業(yè)合并的工作量，也會影響到被購買方的賬面價值，購買方的入賬價值也隨之調(diào)整。合并工作中，調(diào)整的事項越多，產(chǎn)生錯誤的可能性也就越大，會導(dǎo)致企業(yè)的合并風(fēng)險增加。

（三）可能存在利潤操縱、弄虛舞弊的現(xiàn)象

在同一控制下企業(yè)合并中，合并的初始成本按照被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值的份額確定，可以將賬面價值與公允價值之間的差額作為利潤并入購買方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤中，這樣購買方就很有可能使用手段提高被購買方的凈資產(chǎn)以求達(dá)到增加企業(yè)當(dāng)年利潤的目的。當(dāng)年控制多方編制的合并利潤表中，不僅包括購買日被購買方實(shí)現(xiàn)的利潤，還包括購買日前被購買方實(shí)現(xiàn)的利潤，同時，合并雙方是處于一方控制或者是相同多方控制下，控制方可以利用職權(quán)，運(yùn)用相關(guān)手段增加被購買方的利潤，最終達(dá)到粉飾利潤的目的。例如，甲公司與乙公司同屬于丙集團(tuán)，當(dāng)年，丙集團(tuán)公司因經(jīng)營管理不善處于虧損狀態(tài)，于是作出讓甲公司收購乙公司100%的股份的決策，因?yàn)榧?、乙公司同屬于丙集團(tuán)，適用于同一控制下企業(yè)合并，以乙公司凈資產(chǎn)賬面價值入賬，財務(wù)人員利用增加乙公司賬面價值使得乙公司賬面價值高于甲公司所支付的公允價值，將其差額計入資本公積，增加了當(dāng)年丙集團(tuán)的合并利潤表中的利潤值，如差值較大，丙集團(tuán)可以次轉(zhuǎn)虧為盈。

另外，可以故意降低資產(chǎn)賬面價值，使得公允價值與賬面價值差異增大，再出售相關(guān)資產(chǎn)，獲得增值利潤。例如，A公司收購?fù)瑢儆贑集團(tuán)的B公司，其中B公司某項存貨公允價值為500萬，A公司登記其賬面價值為400萬，將持有的存貨出售，可賺取100萬的主營業(yè)務(wù)收入，虛增A公司100萬的利潤。

四、同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）明確界定企業(yè)合并的范圍，清晰“同一控制”概念

首先，對同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)概念，應(yīng)出具詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，不能籠統(tǒng)的給出一個概念了事。最好能給出一個數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，以供參考比照，將較為抽象的概念轉(zhuǎn)化成實(shí)質(zhì)這樣可以解決合并范圍沒有清楚界定的問題，從合并開始階段防止合并錯誤，規(guī)避風(fēng)險。

其次，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能就表面現(xiàn)象斷定合并范圍，選擇合并類型，應(yīng)充分了解合并情況，根據(jù)客觀事實(shí)進(jìn)行企業(yè)合并范圍的界定。

（二）按照可靠性與相關(guān)性統(tǒng)一合并雙方的會計政策，符合一致性要求

準(zhǔn)則中規(guī)定，被購買方與購買方的會計政策應(yīng)保持完全一致，沒有設(shè)定保持一致的基準(zhǔn)，只是簡單的要求被購買方去貼合購買方的會計政策，這不利于被購買方的會計核算，也可能造成被購買方的實(shí)際價值與賬面價值差異加大。對此，應(yīng)當(dāng)設(shè)立相關(guān)的基準(zhǔn)，進(jìn)行會計政策的統(tǒng)一，而不是簡單的使被購買方去“將就”購買方。被購買方應(yīng)利用可靠性和相關(guān)性的要求進(jìn)行會計政策的變更，對于購買方的某些會計政策，如果變更后存在著降低被購買方會計信息質(zhì)量的會計政策，合并雙方應(yīng)進(jìn)行磨合，權(quán)衡利弊。購買方也可以貼合被購買方的會計政策，必要時，雙方可以采取新的會計政策，以求達(dá)到平衡。

（三）提高對企業(yè)合并的監(jiān)管

相關(guān)部門應(yīng)提高對同一控制下企業(yè)合并的監(jiān)管力度，進(jìn)行分段監(jiān)督，事前審核，事中審計，事后追蹤。首先，建立健全企業(yè)合并審核制度，要求合并雙方向管理部門提交合并方案，進(jìn)行審核。其次，聘請專業(yè)的審計人員，對合并信息，合并報表進(jìn)行審計，或者與專業(yè)的會計師事務(wù)所等相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行配合，加強(qiáng)對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的監(jiān)管。最后，在完成合并后，管理部門應(yīng)當(dāng)不定期的向合并企業(yè)進(jìn)行檢查，追蹤合并后的相關(guān)事宜。

（四）延遲購買方對被購買方固定性資產(chǎn)的處理時間

固定性資產(chǎn)具有使用時間長，價格高等特點(diǎn)。前文提到，購買方可以利用出售被購買企業(yè)的增值資產(chǎn)，獲取公允價值與賬面價值的差額，以提高利潤。對此，可以對被購買方的固定資產(chǎn)進(jìn)行管控，延遲出售時間一年或兩年，使得購買方不能在合并年份處理被購買方的固定資產(chǎn)，增加利潤。

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