吉爽

【摘 要】企業(yè)合并企業(yè)自身發(fā)展，擴(kuò)大就業(yè)渠道，培育與壯大市場主體，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展具有重大意義。而企業(yè)合并由于涉及的會計(jì)報(bào)表眾多，數(shù)量與金額較大，會計(jì)問題與法律問題寬泛，是一項(xiàng)非常復(fù)雜的會計(jì)工作。本文將理論與實(shí)際結(jié)合，幫助企業(yè)快速、準(zhǔn)確、科學(xué)的完成企業(yè)合并。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；會計(jì)處理；會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)對措施

一、引言

企業(yè)合并是一項(xiàng)非常復(fù)雜的會計(jì)工作，涉及多方利益，存在各種問題，帶有一定程度的風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)合并被界內(nèi)稱為財(cái)務(wù)會計(jì)四大難題之一。企業(yè)需要對可能出現(xiàn)的問題做好充分的認(rèn)識與了解，事先做好規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備，這樣才能在第一時間發(fā)現(xiàn)問題，在問題出現(xiàn)時做出正確的反映，及時提出解決措施，維護(hù)各方法定利益，降低利潤操縱，最終完成合并工作。

二、非同——控制下企業(yè)合并概述

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

在非同一控制下，企業(yè)合并采用購買法，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量所獲得的資產(chǎn)與負(fù)債。以購買方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為其初始投資成本。購買方所支付的合并成本小于合并日被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，首先應(yīng)對被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行復(fù)核，再按復(fù)核后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值入賬，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。購買方所支付的合并成本大于合并日被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，所產(chǎn)生的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

三、非同——控制下企業(yè)合并中可能存在的問題

（一）使用公允價(jià)值計(jì)量容易產(chǎn)生偏差

1.公允價(jià)值的獨(dú)立性

公允價(jià)值計(jì)量被廣泛認(rèn)為是最具有公平性、獨(dú)立性的計(jì)量方式，確實(shí)，相較于其他四種計(jì)量方式而言，公允價(jià)值較為貼合資產(chǎn)自身價(jià)值，利用外部人員進(jìn)行對資產(chǎn)價(jià)值的評估，也符合獨(dú)立性的要求。可是，公允價(jià)值計(jì)量在操作中也容易收到各類因素的干擾，影響公允價(jià)值的獨(dú)立性。例如，會計(jì)人員個體的獨(dú)立性可能受到經(jīng)濟(jì)誘惑、個人利益，以及上級施壓等因素的影響，從而選擇利于管理層利益的會計(jì)處理方法，做不到公允的反映資產(chǎn)價(jià)值。會計(jì)行為的“名義主體”是會計(jì)人員，“事實(shí)主體”卻是企業(yè)管理當(dāng)局。在這種情形下，會計(jì)人員的獨(dú)立性會受到一定的影響。

2.運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量有存在延時性問題

目前，企業(yè)主要是通過相關(guān)外部機(jī)構(gòu)獲得在活躍市場中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，但是由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不完善、信息交流渠道有限等等原因，使得這些機(jī)構(gòu)發(fā)布的公允價(jià)值信息嚴(yán)重滯后于市場信息，存在延時性問題，而這種延時性會影響會計(jì)信息的準(zhǔn)確程度，對于企業(yè)合并存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。例如，被購買方B企業(yè)中，有價(jià)值1000萬元存貨，合并日，B企業(yè)的競爭對手A公司，研發(fā)出更貼近消費(fèi)者偏好的同類替代品，1000萬元存貨面臨跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，如果在合并日對5000萬元存貨的公允價(jià)值計(jì)量不慎敏感，并未接收到A公司研發(fā)新產(chǎn)品的消息，具有延時性，則被購買方的實(shí)際價(jià)值得不到完全的體現(xiàn)，最終會使購買方蒙受損失。

（二）商譽(yù)的確定具有偏差

在非同一控制下企業(yè)合并中，將購買方支付的合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入商譽(yù)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，并且每年對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。會計(jì)準(zhǔn)則中并未要求財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有對合并方的自創(chuàng)商譽(yù)加以區(qū)分，導(dǎo)致出現(xiàn)企業(yè)存在表內(nèi)和表外兩種商譽(yù)的存在形式，可能會出現(xiàn)會計(jì)人員故意將表外商譽(yù)記錄到表內(nèi)商譽(yù)來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況。其次，前文提到公允價(jià)值計(jì)量具有偏差，那么商譽(yù)也會存在著一定程度的偏差，影響商譽(yù)的準(zhǔn)確程度。

（三）可能存在利潤操縱空間

1.通過公允價(jià)值評估進(jìn)行利潤操縱。在非同一控制下企業(yè)合并下，需要確定購買方支付的合并成本的公允價(jià)值，而合并成本的公允價(jià)值的計(jì)量需依靠各類評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告，我國對于資產(chǎn)評估并未有成熟的標(biāo)準(zhǔn)體系，所以在公允價(jià)值定價(jià)上，有很大的利潤操縱空間。相關(guān)評估人員可能會因?yàn)槟承┰?，例如，專業(yè)程度不高，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，主觀程度高等等，對于資產(chǎn)公允價(jià)值做出錯誤的評估，購買方可以借此進(jìn)行利潤操縱。

2.通過商譽(yù)進(jìn)行利潤操縱。在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的合并成本高于被購買方賬面價(jià)值的差額計(jì)入商譽(yù)，商譽(yù)只需在每年進(jìn)行減值測試，不用進(jìn)行攤銷。在商譽(yù)的減值測試中，主要依靠的依舊是人為判斷，如果當(dāng)年商譽(yù)未發(fā)生減值，則企業(yè)相當(dāng)于將商譽(yù)納入了收益當(dāng)中。當(dāng)然，企業(yè)也可以利用商譽(yù)減值準(zhǔn)備，控制企業(yè)的盈利，將商譽(yù)減值準(zhǔn)備抵扣企業(yè)當(dāng)年凈收益，可以使企業(yè)當(dāng)年的盈利狀況為虧損，可以達(dá)到不交稅費(fèi)的效果，并且可以甩掉部分負(fù)擔(dān)。

四、非同——控制下企業(yè)合并應(yīng)采取的應(yīng)對措施

（一）規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)從自身出發(fā)規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量工作。一方面，應(yīng)明確公允價(jià)值計(jì)量的方法，從各個方面收集信息，及時進(jìn)行反饋?zhàn)粉櫍郧竽艽_定更加公平公正的資產(chǎn)價(jià)值。另一方面，企業(yè)還應(yīng)加大對實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)人員的監(jiān)督，以保證足夠的獨(dú)立性，將獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)盡可能的降低。除此以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確選擇外部評估機(jī)構(gòu)，盡量選擇專業(yè)程度高，經(jīng)驗(yàn)豐富，評價(jià)好的外部評估機(jī)構(gòu)。最后，還應(yīng)加強(qiáng)對合并報(bào)表的控制，在合并報(bào)表制作前做好工作安排，在合并報(bào)表制作中進(jìn)行監(jiān)督，完成后對合并報(bào)表進(jìn)行復(fù)核。

（二）正確運(yùn)用商譽(yù)概念，防止商譽(yù)出現(xiàn)偏差

如要防止商譽(yù)出現(xiàn)偏差，一方面，需要明確商譽(yù)的定義，將購買方方自創(chuàng)的商譽(yù)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露，以防企業(yè)將表外商譽(yù)錯計(jì)到合并商譽(yù)中，也可以防止企業(yè)利用商譽(yù)虛增利潤的情況。另一方面，提高市場流通性，建設(shè)市場信息平臺，提高市場信息的準(zhǔn)確性，能有更多更準(zhǔn)確的會計(jì)信息來支持商譽(yù)減值測試。

（三）提高相關(guān)會計(jì)人員的專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)

提高會計(jì)人員的專業(yè)能力，將合并風(fēng)險(xiǎn)盡可能的降低，可以為企業(yè)提供更多更準(zhǔn)確的會計(jì)信息，使其能正確的進(jìn)行合并，維護(hù)各方利益，能正確的對商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量、減值測試，降低失誤。除此以外，還需提高會計(jì)人員的職業(yè)道德，在會計(jì)工作中，會計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)有著舉足輕重的作用，特別是在企業(yè)合并中涉及金額巨大，賬目眾多。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期的對會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，對會計(jì)人員的能力與道德進(jìn)行系統(tǒng)的提升，及時掌握新的會計(jì)法律法規(guī)，學(xué)習(xí)先進(jìn)的會計(jì)方法，提高財(cái)務(wù)報(bào)表制定的準(zhǔn)確性。

（四）提高管理部門的監(jiān)管力

由于非同一控制下企業(yè)合并中，涉及的主觀判斷過多，包括對公允價(jià)值的判斷、對商譽(yù)的計(jì)量、對商譽(yù)的減值測試等等。所以相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)對此加大監(jiān)管力度，對企業(yè)合并雙方形成一定的約束力，要求被購買企業(yè)報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表并對其進(jìn)行事前審計(jì)，在合并后也應(yīng)對企業(yè)的商譽(yù)減值準(zhǔn)備進(jìn)行復(fù)核，以免企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤操縱。

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