馬永義

【摘 要】 伴隨《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》的發(fā)布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)分別經(jīng)歷了不確認(rèn)負(fù)債要素、確認(rèn)負(fù)債要素但不按流動(dòng)性分類、確認(rèn)負(fù)債要素并按流動(dòng)分類且啟用“雙分錄”記賬模式、確認(rèn)負(fù)債要素并按流動(dòng)分類且啟用“平行記賬”記賬模式、確認(rèn)負(fù)債要素并在流動(dòng)性分類的基礎(chǔ)上進(jìn)一步按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行分類的演變歷程。這一演變歷程與政府會(huì)計(jì)主體在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所承擔(dān)的角色不斷改變存在一定的關(guān)聯(lián)性，政府會(huì)計(jì)主體所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也在逐步提高。

【關(guān)鍵詞】 資金來(lái)源; 流動(dòng)性; 雙分錄; 平行記賬; 業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度

【中圖分類號(hào)】 F810.6 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）16-0136-03

伴隨《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》（以下簡(jiǎn)稱“8號(hào)準(zhǔn)則”）的發(fā)布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)負(fù)債要素的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則就變得更加明晰。但相比較而言，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并不存在直接以負(fù)債命名的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位對(duì)負(fù)債類要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量則始于1997年和1998年的事業(yè)單位與行政單位的會(huì)計(jì)改革。為了加深實(shí)務(wù)工作者對(duì)8號(hào)準(zhǔn)則的理解與把握，本文擬對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中負(fù)債要素確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的歷史演進(jìn)加以回顧與梳理。

一、1997年以前我國(guó)傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)象中不存在負(fù)債要素

以筆者之見(jiàn)，所謂的行政單位是指代行使了政府部分權(quán)力的單位，而所謂的事業(yè)單位則是履行了政府部分義務(wù)的單位，通過(guò)行政單位和事業(yè)單位的具體活動(dòng)，人們能夠感受到政府行使的權(quán)力以及所履行的義務(wù)，進(jìn)而感受到政府的活動(dòng)范圍或活動(dòng)方向。在我國(guó)傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，完成行政任務(wù)或事業(yè)計(jì)劃所需要的資金是由同級(jí)政府的財(cái)政撥款來(lái)加以保障的。為了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國(guó)老一代會(huì)計(jì)工作者開(kāi)發(fā)出了預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，該系統(tǒng)以收付記賬法為標(biāo)志性特征，行政和事業(yè)單位收到財(cái)政部門的撥款被稱為“資金來(lái)源”，行政事業(yè)單位依據(jù)財(cái)政部門所確定的開(kāi)支范圍和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)所支付的財(cái)政資金被稱為“資金運(yùn)用”，某一會(huì)計(jì)期間的資金來(lái)源減去資金運(yùn)用后的差額被稱為“資金結(jié)存”，與此相對(duì)應(yīng)，“資金來(lái)源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存”也就形成了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)恒等式。

在收付實(shí)現(xiàn)制下，行政事業(yè)單位因?yàn)榻Y(jié)算需要先行支付出去的資金被稱為“暫付款”，被視為“資金運(yùn)用”;與此相對(duì)應(yīng)，因?yàn)榻Y(jié)算需要先行收取的資金則被稱為“暫存款”，被視為“資金來(lái)源”。無(wú)論是理論層面還是實(shí)務(wù)層面，在我國(guó)傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中尚不存在“會(huì)計(jì)要素”這一基礎(chǔ)性概念，其會(huì)計(jì)核算對(duì)象自然也就不存在負(fù)債要素。換言之，行政事業(yè)單位所收取的財(cái)政資金被一并稱為“資金來(lái)源”，結(jié)算環(huán)節(jié)所支付的財(cái)政資金則一并被稱為“資金運(yùn)用”，“資金結(jié)存”體現(xiàn)的是留存在行政事業(yè)單位的歸各級(jí)政府所有的財(cái)政性資金。

二、1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革開(kāi)始將負(fù)債要素納入確認(rèn)與計(jì)量視野

為了與建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求相適應(yīng)，我國(guó)于1993年對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了大刀闊斧的改革，此輪改革被官方表述為與國(guó)際接軌，其突出標(biāo)志是頒布了“兩則”和“兩制”，“兩則”指的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，“會(huì)計(jì)要素”開(kāi)始進(jìn)入我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的話語(yǔ)體系，負(fù)債要素也因此應(yīng)運(yùn)而生。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革與國(guó)際接軌的成功經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域1997年起也開(kāi)始啟用和編制“資產(chǎn)負(fù)債表”，作為“資產(chǎn)負(fù)債表”的基本列報(bào)標(biāo)識(shí)，負(fù)債項(xiàng)目自然而然地就列示在了“資產(chǎn)負(fù)債表”中。

眾所周知，“資產(chǎn)負(fù)債表”以揭示會(huì)計(jì)主體的償債能力為其主要使命。雖然我國(guó)自1997年開(kāi)始要求預(yù)算會(huì)計(jì)單位編制資產(chǎn)負(fù)債表，但從官方確定的資產(chǎn)負(fù)債表的格式而言，此階段的資產(chǎn)負(fù)債表還不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表，因?yàn)樵诖穗A段的資產(chǎn)負(fù)債表中竟然還列示了收入類和支出類項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表也就出現(xiàn)了“名存實(shí)亡”的跡象，此階段的資產(chǎn)負(fù)債表自然也就沒(méi)有被賦予反映預(yù)算會(huì)計(jì)單位償債能力的“使命”。盡管在基本準(zhǔn)則層面確立了負(fù)債要素及其基本概念，在資產(chǎn)負(fù)債表中也列示了負(fù)債類項(xiàng)目，但從確認(rèn)和計(jì)量層面而言，并未要求行政和事業(yè)單位對(duì)負(fù)債要素按照其流動(dòng)性做出進(jìn)一步的分類與確認(rèn)，其明顯標(biāo)志就是僅僅設(shè)置了“借入款”（沒(méi)有進(jìn)一步區(qū)分“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”），與此相對(duì)應(yīng)，盡管分別設(shè)置了“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”“其他應(yīng)付款”，但并未設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。需要順便說(shuō)明的是，在資產(chǎn)端的會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，也只是設(shè)置了“對(duì)外投資”科目，同樣沒(méi)有對(duì)長(zhǎng)、短期投資分別設(shè)置會(huì)計(jì)科目。

承上所述，簡(jiǎn)言之，1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革中，雖然引入了負(fù)債要素，但在確認(rèn)和計(jì)量層面而言，并未對(duì)負(fù)債要素按照流動(dòng)性做出進(jìn)一步的分類。

三、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)制度（2012）》要求對(duì)負(fù)債按流動(dòng)性進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量

2012年我國(guó)對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了大幅度的修訂與改革，此輪改革的目的之一就是要具體落實(shí)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度改革所確立的加強(qiáng)事業(yè)單位負(fù)債管理、建立健全財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制、規(guī)范和加強(qiáng)借入款項(xiàng)管理、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的要求。此輪改革要求對(duì)負(fù)債要素按照流動(dòng)性進(jìn)一步加以分類確認(rèn)與計(jì)量，具體而言，將“借入款”科目，分解為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目，增設(shè)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。與此相對(duì)應(yīng)，在資產(chǎn)類的會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，將此前的“對(duì)外投資”科目分解為“短期投資”和“長(zhǎng)期投資”科目。

此外，2012年的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求將基建賬并入大賬，其中，基建賬中的“基建借款”科目在并入大賬時(shí)，應(yīng)視具體情況分別并入“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目，此舉的目的同樣是如實(shí)揭示事業(yè)單位的負(fù)債數(shù)額及其償債能力。

由于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》框架下的資產(chǎn)負(fù)債表中不再列示收入類和支出類項(xiàng)目，至此事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表才真正地名副其實(shí)了?？陀^地揭示事業(yè)單位的償債能力，自然就成為資產(chǎn)負(fù)債表的必然使命，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債類要素按照其流動(dòng)性來(lái)分別加以確認(rèn)和計(jì)量同樣就成為了不二的選擇。

四、《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》要求將部分負(fù)債類業(yè)務(wù)納入“雙分錄”范疇

伴隨社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日臻完善和全面依法治國(guó)方略的逐步實(shí)施，行政單位以民事主體身份參與到國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也已成為常態(tài)。盡管行政單位的會(huì)計(jì)處理規(guī)則遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的約束，其購(gòu)買商品或接受勞務(wù)時(shí)，也很有可能出現(xiàn)預(yù)付款項(xiàng)或賒購(gòu)的現(xiàn)象，行政單位也需要及時(shí)加以相應(yīng)的賬務(wù)處理，并借此滿足相應(yīng)后續(xù)管理的需要。

在發(fā)生預(yù)付賬款行為時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，所支付的款項(xiàng)必須計(jì)入“經(jīng)費(fèi)支出”科目，而對(duì)于預(yù)付行為所形成的債權(quán)也必須加以記錄，并借此滿足監(jiān)督所購(gòu)商品按照合同約定及時(shí)入庫(kù)的財(cái)務(wù)和實(shí)物管理的需要。恰恰因?yàn)槭苤朴谑崭秾?shí)現(xiàn)制思維定式的限制，《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》要求對(duì)行政單位所發(fā)生的預(yù)付賬款采用“雙分錄”的模式來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量，即行政單位對(duì)于所預(yù)付的款項(xiàng)，除了依據(jù)所預(yù)付的金額“借記：經(jīng)費(fèi)支出，貸記：零余額賬戶用款額度、銀行存款”外，還需要采取“借記：預(yù)付賬款，貸記：資產(chǎn)基金”的方式來(lái)加以記錄。

當(dāng)行政單位出現(xiàn)賒購(gòu)現(xiàn)象時(shí)，為了滿足實(shí)物管理的需要，必須對(duì)已經(jīng)入庫(kù)的賒購(gòu)商品以“借記：存貨，貸記：資產(chǎn)基金”的方式及時(shí)入賬。對(duì)于因賒購(gòu)而形成的債務(wù)，也必須設(shè)法加以及時(shí)入賬，以滿足監(jiān)督業(yè)務(wù)部門按照合同及時(shí)結(jié)算的財(cái)務(wù)管理需要，并借此規(guī)避行政單位違約行為或涉訴現(xiàn)象的發(fā)生。同樣因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制原則所限，對(duì)于賒購(gòu)所形成的債務(wù)也只能依托“雙分錄”思維來(lái)加以解決，為此《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》采取了“借記：待償債凈資產(chǎn)，貸記：應(yīng)付賬款或長(zhǎng)期應(yīng)付款”的方式來(lái)加以解決，當(dāng)行政單位依照合同約定償還應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，除了依據(jù)所償還的金額借記“經(jīng)費(fèi)支出”外，還需要通過(guò)“借記：應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款，貸記：待償債凈資產(chǎn)”的方式記錄貨款的償還。

承上所述，與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》相比較，《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》除了同樣要求對(duì)負(fù)債要素按照流動(dòng)性進(jìn)行分類確認(rèn)與計(jì)量外，后者對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量原則的貫徹更為堅(jiān)決和徹底，從而將應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款納入“雙分錄”計(jì)量范疇，進(jìn)而導(dǎo)致“待償債凈資產(chǎn)”科目應(yīng)運(yùn)而生。

五、《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》要求將長(zhǎng)短期借款納入預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的收入和支出類項(xiàng)目予以核算

2017年10月24日發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》）在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的會(huì)計(jì)科目中，增設(shè)了“債務(wù)預(yù)算收入”和“債務(wù)還本支出”科目，與此同時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的會(huì)計(jì)科目中相應(yīng)設(shè)置了“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目。

當(dāng)政府會(huì)計(jì)主體獲取短期借款或長(zhǎng)期借款本金時(shí)，除了在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套記錄貸記“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目外，還要求在其預(yù)算會(huì)計(jì)賬套貸記“債務(wù)預(yù)算收入”科目;當(dāng)政府會(huì)計(jì)主體償還短期借款或長(zhǎng)期借款本金時(shí)，除了在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套記錄借記“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”科目外，還要求在其預(yù)算會(huì)計(jì)賬套借記“債務(wù)還本支出”科目。

《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的銀行借款業(yè)務(wù)采用“平行記賬”方式來(lái)加以處理，這是由《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的“雙系統(tǒng)”和“雙基礎(chǔ)”的基本原則決定的。同時(shí)，將政府會(huì)計(jì)主體所取得的長(zhǎng)短期借款納入預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“債務(wù)預(yù)算收入”科目來(lái)予以核算，除了理論上繼續(xù)遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則外，也是與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的處理原則相一致的。

需要進(jìn)一步指出的是，在《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》框架下，對(duì)行政單位所發(fā)生和償還的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款均采用“雙分錄”的模式，借助特設(shè)的“待償債凈資產(chǎn)”科目來(lái)加以處理。而在政府會(huì)計(jì)制度框架下，“應(yīng)付賬款”和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目是政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套下的會(huì)計(jì)科目，只有在償還應(yīng)付賬款或長(zhǎng)期應(yīng)付款時(shí)，才按照所償還的金額在其預(yù)算會(huì)計(jì)賬套加以平行登記。換言之，在政府會(huì)計(jì)制度框架下，政府會(huì)計(jì)主體增加的應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款沒(méi)有納入平行記賬的范疇。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)制度下的“平行記賬”不僅在形式上取代了行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下的“雙分錄”，而且從實(shí)質(zhì)上對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制原則的貫徹更加嚴(yán)格，“平行記賬”基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息的有用性也得到了大幅度的提升。

六、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》要求在流動(dòng)性分類的基礎(chǔ)上進(jìn)一步按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)負(fù)債進(jìn)行分類確認(rèn)和計(jì)量

鑒于我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體數(shù)量眾多、類型復(fù)雜，加之政府會(huì)計(jì)主體負(fù)債的成因也比較復(fù)雜，為了促進(jìn)更加科學(xué)地對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和管理，8號(hào)準(zhǔn)則依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）將負(fù)債按照流動(dòng)性進(jìn)行分類的基礎(chǔ)上，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債分類做出了進(jìn)一步規(guī)定：首先，依據(jù)償還時(shí)間和金額是否基本確定，將負(fù)債區(qū)分為償還金額和時(shí)間基本確定的負(fù)債和由或有事項(xiàng)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債;其次，對(duì)于償還時(shí)間和金額基本確定的負(fù)債，再按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度，進(jìn)一步劃分為與融資活動(dòng)相關(guān)的舉借債務(wù)及應(yīng)付利息（以下簡(jiǎn)稱為“第一類負(fù)債”）、與運(yùn)行活動(dòng)相關(guān)的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)（本文以下簡(jiǎn)稱為“第二類負(fù)債”）和暫收性負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱為“第三類負(fù)債”）。

“第一類負(fù)債”通常起因于政府會(huì)計(jì)主體的資金短缺，且應(yīng)依據(jù)債務(wù)合同或協(xié)議通過(guò)支付貨幣資金來(lái)加以償還，因此其法律約束力較強(qiáng)、政府會(huì)計(jì)主體面臨的償債壓力較大;“第二類負(fù)債”起因于政府會(huì)計(jì)主體日常的運(yùn)行活動(dòng)，通?？梢酝ㄟ^(guò)運(yùn)用政府會(huì)計(jì)主體自身的資產(chǎn)或服務(wù)來(lái)加以償還，即通常不需要支付貨幣資金來(lái)加以償還，同時(shí)在償還時(shí)間和償還方式也具有一定的彈性空間，因此與“第一類負(fù)債”相比較其償債壓力相對(duì)較小;“第三類負(fù)債”起因于政府會(huì)計(jì)主體暫時(shí)收到的款項(xiàng)，且通常需要通過(guò)原暫收的款項(xiàng)來(lái)加以上繳、退還或轉(zhuǎn)撥，從財(cái)務(wù)制度的視角屬于?？顚Ｓ眯再|(zhì)，因此政府會(huì)計(jì)主體面臨的償債壓力最小，也可以說(shuō)基本不存在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債在流動(dòng)性分類的基礎(chǔ)上進(jìn)一步依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行分類，對(duì)于更加客觀、合理地分析政府會(huì)計(jì)主體所面臨的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和償債壓力無(wú)疑提供了更加可靠的信息基礎(chǔ)。

在對(duì)各類負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量層面，8號(hào)準(zhǔn)則與《基本準(zhǔn)則》銜接更加緊密，要求只有符合負(fù)債定義且滿足《基本準(zhǔn)則》所確立的確認(rèn)條件，才能在日常核算中加以確認(rèn)與計(jì)量，強(qiáng)化了負(fù)債概念的會(huì)計(jì)屬性，進(jìn)而與政府債務(wù)或政府性債務(wù)的實(shí)際內(nèi)涵存在一定的差異。

8號(hào)準(zhǔn)則對(duì)舉債債務(wù)的借款費(fèi)用資本化的處理原則做出了有別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色規(guī)定，即只允許政府以外的其他政府會(huì)計(jì)主體舉借的專門借款的借款費(fèi)用在符合其規(guī)定條件的情況下，才準(zhǔn)許其資本化，而政府自身舉借的政府債券的借款費(fèi)用不準(zhǔn)許資本化。不準(zhǔn)許政府舉借債務(wù)的借款費(fèi)用資本化的特殊規(guī)定是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)檎e借債務(wù)的利息償還主體和政府舉借債務(wù)所獲取的貨幣資金的實(shí)際使用主體之間通常是分離的，在技術(shù)層面無(wú)法確定借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)主體。8號(hào)準(zhǔn)則所規(guī)定的借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》基本一致，但沒(méi)有言及借款資金用于暫時(shí)性投資取得的投資收益的處理規(guī)則，也沒(méi)有言及符合資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款時(shí)，一般借款的利息費(fèi)用的處理規(guī)則。

8號(hào)準(zhǔn)則依據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求將不符合負(fù)債確認(rèn)條件的與或有事項(xiàng)相關(guān)的潛在義務(wù)或與或有事項(xiàng)相關(guān)但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的現(xiàn)時(shí)義務(wù)納入報(bào)表披露環(huán)節(jié)予以披露，并規(guī)定了具體的披露要求，此舉對(duì)于報(bào)表使用者更加科學(xué)合理地判斷政府會(huì)計(jì)主體的負(fù)債狀況和償債能力無(wú)疑也提供了更加穩(wěn)健的信息支持。

同樣，8號(hào)準(zhǔn)則依據(jù)謹(jǐn)慎原則要求將預(yù)計(jì)負(fù)債納入政府會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)與計(jì)量范疇，并對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的常見(jiàn)事項(xiàng)做出了列舉，即主要包括未決訴訟或未決仲裁、對(duì)外國(guó)政府或國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織的貸款擔(dān)保、承諾（補(bǔ)貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助。將預(yù)計(jì)負(fù)債納入政府會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)與計(jì)量范疇，與我國(guó)全面依法治國(guó)的大環(huán)境相適應(yīng)，有助于政府會(huì)計(jì)主體更加穩(wěn)健地實(shí)施預(yù)算管理，進(jìn)而有效避免政府會(huì)計(jì)主體違約或失信行為的發(fā)生。

需要提請(qǐng)注意的是，8號(hào)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有細(xì)微差異，具體而言，對(duì)于應(yīng)由工程項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)比照借款費(fèi)用資本化的原則來(lái)加以處理，換言之在符合借款費(fèi)用資本化條件期間，計(jì)入工程成本，不符合借款費(fèi)用資本化條件或暫停資本化期間，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中卻沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定。

總而言之，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)分別經(jīng)歷了不確認(rèn)負(fù)債要素、確認(rèn)負(fù)債要素但不按流動(dòng)性分類、確認(rèn)負(fù)債要素并按流動(dòng)分類且啟用“雙分錄”記賬模式、確認(rèn)負(fù)債要素并按流動(dòng)分類且啟用“平行記賬”記賬模式、確認(rèn)負(fù)債要素并在流動(dòng)性分類的基礎(chǔ)上進(jìn)一步按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行分類的演變歷程。這一演變歷程與政府會(huì)計(jì)主體在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所承擔(dān)的角色的不斷改變存在一定的關(guān)聯(lián)性。從技術(shù)層面而言，伴隨我國(guó)負(fù)債要素的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的不斷演進(jìn)，政府會(huì)計(jì)主體所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也在逐步提高。

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[4] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》的通知[A].2018.