陳濤 王長通

【摘 要】 目前，我國的大氣污染問題十分突出，嚴重制約了社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，治理大氣污染成為政府一項急迫的任務。環(huán)境績效審計是政府治理環(huán)境的重要手段，其依據(jù)環(huán)境審計標準，運用績效審計方法，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理活動做出評價，進而推動環(huán)境問題的解決。但我國環(huán)境績效審計尚處于探索階段，沒有形成一套科學完整的評價指標體系，使得環(huán)境績效審計在實踐中缺乏可操作性，績效審計的作用無法充分發(fā)揮。對此，文章基于PSR模型構(gòu)建大氣環(huán)境績效審計評價指標體系，并結(jié)合蘭州市“十二五”期間的大氣污染治理進行應用分析，希望為我國開展大氣環(huán)境績效審計實踐提供一定的借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】 大氣環(huán)境績效審計; PSR模型; 評價指標體系

【中圖分類號】 F239.4 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）15-0128-07

一、引言

近年來，我國的霧霾、沙塵等大氣污染問題突出，直接威脅到人民群眾的生產(chǎn)生活，要求治理大氣污染的呼聲越來越高。對此，我國政府積極采取措施應對大氣污染問題，先后制定并修改了一系列大氣污染防治法律法規(guī)，如《重點區(qū)域大氣污染防治“十二五”規(guī)劃》《大氣污染防治行動計劃》《大氣污染防治法》等;財政資金投入逐年增加，2013年、2014年、2015年分別安排50億元、98億元、106億元資金，2016年提前下達專項資金50億元，拉動社會投資約3 000億元;針對重點區(qū)域大氣污染開展專項治理，如京津冀、長三角、珠三角等區(qū)域治理。隨著我國治理大氣污染工作的不斷推進，投入的資金和開展的整治項目數(shù)量及規(guī)模日益擴大，如何加強對環(huán)保資金使用的監(jiān)督、推動環(huán)境法律法規(guī)的貫徹落實以及提高環(huán)保項目的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益，是確保大氣污染治理成效的關(guān)鍵，而這些需要審計機關(guān)進行科學的監(jiān)督和評價。

作為環(huán)境審計新的發(fā)展方向，環(huán)境績效審計是在確定政府是否高效實現(xiàn)資源環(huán)境目標，以及是否經(jīng)濟高效開展資源利用和環(huán)境保護活動方面所實施的審計[ 1 ]。自2006 年審計署公布第一份環(huán)境績效審計結(jié)果公告后，我國環(huán)境績效審計才開始迅速發(fā)展。不過，從已發(fā)布的環(huán)境審計公告來看，水環(huán)境審計項目居多，其比例達到了54%[ 2 ]，而獨立的大氣環(huán)境績效審計尚未開展。同時，現(xiàn)有的環(huán)境審計實踐表明，我國開展的環(huán)境審計仍局限于環(huán)保資金審計，缺乏項目的環(huán)境績效評價，雖然有些審計公告的名稱包含“績效”二字，但其內(nèi)容仍以財務和合規(guī)性問題為主，且缺乏具體績效量化指標。究其原因，一方面是因為環(huán)境績效審計本身較為復雜，另一方面是因為缺乏一套科學完整的環(huán)境績效評價指標體系。

2016年，審計署在《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出對重點國家資源、重大污染防治和生態(tài)保護項目實行審計全覆蓋，進一步擴展資源環(huán)境審計應用領(lǐng)域，加快推動生態(tài)文明建設。在我國不斷加強大氣污染治理的形勢下，開展專項的大氣環(huán)境績效審計是增強大氣污染治理效果的現(xiàn)實需求，而要開展環(huán)境績效審計就需要建立一套科學完整的環(huán)境績效評價指標體系，因此，本文基于PSR模型，構(gòu)建我國大氣環(huán)境績效審計評價指標體系，以服務于未來的審計實踐需要。

二、文獻綜述

在環(huán)境績效審計評價指標體系研究方面，國外發(fā)達國家較為完善和成熟。例如國際標準化組織（ISO）制定了ISO14000標準，加拿大特許會計師發(fā)布了《環(huán)境績效報告》，美國耶魯大學和哥倫比亞大學在“環(huán)境可持續(xù)指數(shù)”基礎(chǔ)上構(gòu)建了環(huán)境績效指數(shù)（EPI）指標體系，日本環(huán)境廳頒布了《引進環(huán)境會計系統(tǒng)指南》等。國外環(huán)境績效評價指標體系對我國開展環(huán)境績效審計具有積極的借鑒意義，但這些評價指標體系主要針對企業(yè)等微觀主體，指標也都以微觀類型為主，這對我國政府主導的宏觀環(huán)境績效審計并不完全適用[ 3 ]。因此，需要構(gòu)建一套適合我國國情的環(huán)境績效審計評價指標體系。

我國在環(huán)境績效審計評價指標研究方面起步較晚，但已有學者在各個領(lǐng)域進行了較為全面深入的研究。例如：房巧玲等（2010）、姬霖等（2012）、趙愛玲等（2014）均以審查環(huán)保資金使用績效為主線，構(gòu)建環(huán)境績效審計評價指標體系，體現(xiàn)了環(huán)境財務審計的目的和要求;張宏亮等（2007）、孫淑珍等（2010）、李山梅等（2011）運用層次分析法、PSR模型、環(huán)境優(yōu)值模型等分析方法構(gòu)建公共環(huán)境投資項目績效審計評價指標體系，為評價環(huán)境項目的實施狀況和效果提供了參考和借鑒;馮欣榮（2013）、秦德智等（2015）、段鑄等（2016）針對區(qū)域整體環(huán)境績效狀態(tài)構(gòu)建了區(qū)域性環(huán)境績效審計評價指標體系，為評價區(qū)域整體環(huán)境績效提供了借鑒;王麗等（2013）、孫晗等（2014）、俞雅乖等（2015）在水環(huán)境績效審計應用領(lǐng)域方面分別構(gòu)建了水環(huán)境績效審計評價指標體系，為我國進一步開展水環(huán)境績效審計實踐提供了理論依據(jù)。此外，胡耘通、蘇東磊（2018）對我國環(huán)境績效審計評價指標體系近年的研究成果進行了系統(tǒng)回顧，指出目前研究存在的不足及未來研究重點。

近年來，在大氣環(huán)境績效審計評價指標方面，也有了初步的研究。王如燕、丁日佳（2008）以北京市工業(yè)“三廢”排放及處理利用為例，依據(jù)PSR框架模型，建立了北京市環(huán)境績效審計評價指標，設置了部分大氣環(huán)境績效審計的評價指標。張冉（2014）在對低碳經(jīng)濟下環(huán)保資金績效審計評價指標體系的研究中，以大氣污染治理為例，初步構(gòu)建了較為完整的大氣環(huán)境績效審計評價指標體系。鄧如亮（2016）以四川省大氣污染防治政策為評價對象，結(jié)合PSR框架模型構(gòu)建了大氣污染防治政策評價指標體系。此外部分學者對大氣污染治理環(huán)境績效的評價指標進行了研究。例如：曹穎、曹國志（2012）在對我國省級環(huán)境績效評價指標體系構(gòu)建中，專門設置了大氣污染治理環(huán)境績效的評價指標;李春瑜（2016）基于PSR框架，設置了大氣污染治理環(huán)境績效指標，對我國大氣污染治理績效進行了實證分析，但其設置的指標類型僅限于反映治理的環(huán)境效益，并未涉及資金、項目等方面的指標。

總之，我國在環(huán)境績效審計評價指標體系方面已有了較為深入全面的研究，研究領(lǐng)域不斷擴展，研究內(nèi)容不斷豐富，在理論上為我國開展環(huán)境績效審計評價提供了支持。但由于我國的環(huán)境績效審計起步較晚，實踐經(jīng)驗也相對較少，使得在評價體系研究方面仍存在諸多問題。一方面，目前學者們的研究大多依據(jù)已有的政府環(huán)境審計實踐，導致對政府未開展環(huán)境審計的領(lǐng)域關(guān)注不足，例如在大氣污染防治等應用領(lǐng)域的研究較為缺乏;另一方面，由于與相關(guān)學科結(jié)合度較低，造成一些學者雖然借鑒了相關(guān)學科的內(nèi)容，但大多數(shù)是簡單的移植式研究[ 4 ]，并沒有真正做到不同學科的融合，造成研究層次不夠深入，對相關(guān)的環(huán)境審計實踐缺乏指導性?；诖?，本文針對大氣領(lǐng)域環(huán)境績效審計評價指標體系展開研究，構(gòu)建較為系統(tǒng)、完善、科學的評價指標體系，以期為相關(guān)理論的完善做出貢獻。

三、大氣環(huán)境績效審計評價指標體系構(gòu)建

（一）大氣環(huán)境績效審計評價指標體系框架

本文使用PSR模型，即“壓力—狀態(tài)—響應”模型作為設計構(gòu)建大氣環(huán)境績效審計評價指標體系的框架。PSR模型最初由加拿大統(tǒng)計學家Rapport和Friend提出，后來成為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）及聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）用于研究環(huán)境問題的框架體系[ 5 ]，是環(huán)境質(zhì)量評價學科中常用的一種評價模型。PSR模型建立了“原因—結(jié)果—措施”這一解決環(huán)境問題的基本邏輯，體現(xiàn)了人類與環(huán)境之間的相互作用關(guān)系。人類經(jīng)濟活動消耗了大量資源并向環(huán)境排放污染物，對生態(tài)環(huán)境造成了壓力（P），環(huán)境在這些壓力下呈現(xiàn)出一定的狀態(tài)（S），面對自然環(huán)境的惡化，人類為了可持續(xù)發(fā)展，通過采取經(jīng)濟和政策手段對這些變化做出反應（R），如此循環(huán)往復，構(gòu)成了人類與環(huán)境之間的“壓力—狀態(tài)—響應”關(guān)系，見圖1。

基于PSR模型構(gòu)建的大氣環(huán)境績效審計評價指標體系清晰地反映了大氣環(huán)境管理主體提高資源有效利用、減少大氣污染物排放、加大資源環(huán)境治理三項重點資源環(huán)境保護工作和區(qū)域大氣環(huán)境狀態(tài)變動情況之間的聯(lián)系，形成了大氣環(huán)境績效審計評價工作的邏輯鏈，體現(xiàn)了各項評價工作之間的平衡和互動[ 6 ]。

該框架包括三個維度的指標：壓力指標、狀態(tài)指標、響應指標。壓力指標反映了人類活動對大氣環(huán)境產(chǎn)生的消極作用，如化石能源的使用、大氣污染物排放等;狀態(tài)指標反映了一定時期內(nèi)大氣環(huán)境在人類活動壓力下發(fā)生怎樣的變化以及變化程度等狀態(tài)，如大氣污染物的種類、污染的程度等;響應指標反映了面對大氣環(huán)境污染問題，人類采取的補救措施，如治理項目、出臺政策等，該維度的指標在整個大氣環(huán)境績效審計評價指標體系中起主導作用。這三個維度的指標之間存在著協(xié)同效應，能夠具體地展現(xiàn)大氣環(huán)境管理工作的最終結(jié)果（S）與影響結(jié)果的各種動因（P、R）之間的相互聯(lián)系、相互作用。

（二）大氣環(huán)境績效審計評價指標設置

1.指標設置的基本原則

（1）相關(guān)性原則。該原則要求設置的績效審計評價指標要與審計目標和審計內(nèi)容密切相關(guān)，以對評價對象的績效情況做出準確的評價。

（2）可操作性原則。該原則要求設置的評價指標要明確具體且數(shù)據(jù)易于獲得、處理，容易被審計人員理解和掌握。

（3）可比性原則。該原則要求績效評價要可以與國內(nèi)外先進環(huán)境績效水平進行橫向比較，也可以與自身不同時期進行縱向比較，以便發(fā)現(xiàn)差異，從而進一步采取措施。

（4）動態(tài)性原則。環(huán)境績效審計的過程具有持續(xù)性，要對不同時期的環(huán)境績效加以評價。該原則要求根據(jù)具體審計情況的變化評價指標也應該是不斷調(diào)整的，根據(jù)各個時期的特征確定各審計階段所使用的指標。

（5）完備性原則。該原則要求在審計內(nèi)容方面，設置的指標能夠全面反映環(huán)保資金的管理和使用效益、環(huán)境法規(guī)政策的有效性和執(zhí)行情況、環(huán)境管理活動的開展情況、具體環(huán)境項目的實施情況等績效情況;在審計對象方面，設置的指標要能夠充分體現(xiàn)中央和地方各級政府及部門環(huán)境責任履行、相關(guān)企業(yè)污染治理和減排活動等績效情況。

（6）定性和定量相結(jié)合原則。在設置指標時，要注重定性指標和定量指標的有機結(jié)合。在監(jiān)測數(shù)據(jù)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)充足的情況下，要以定量指標為主;在數(shù)據(jù)缺乏或不準確的情況下，以定性指標為主。

2.評價指標的設置

本文構(gòu)建的大氣環(huán)境績效審計評價指標體系包括三個層次：項目層、準則層和要素層。項目層是政府實施的大氣環(huán)境績效審計評價的項目;準則層包括壓力、狀態(tài)和響應三大類指標;要素層是對準則層的具體化和直觀化，針對壓力、狀態(tài)、響應分別設置反映各個方面具體績效的評價指標，從而建立起大氣環(huán)境績效審計評價預選指標體系，該層次的評價指標設置是指標體系構(gòu)建的核心工作。

筆者參考前人研究成果[ 7-9 ]，并結(jié)合我國的《空氣質(zhì)量標準》，具體指標設置如下：

（1）壓力型指標。該類型指標主要反映人類的哪些經(jīng)濟活動對大氣環(huán)境產(chǎn)生壓力以及壓力程度。設置的指標包括兩部分：一部分是反映與大氣污染有關(guān)的經(jīng)濟發(fā)展及資源利用狀況的指標。由于大氣污染的產(chǎn)生與區(qū)域人均GDP水平、工業(yè)類型及工業(yè)化程度、能源結(jié)構(gòu)以及能源利用率等方面有著緊密的聯(lián)系[ 10 ]，因此設置的指標包括人均GDP、第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值比重、單位GDP能耗、化石能源比重。另一部分是更直觀地反映污染物排放情況及經(jīng)濟發(fā)展“綠色程度”的指標，主要包括單位GDP二氧化硫排放量、單位GDP氮氧化物排放量、單位GDP煙（粉）塵排放量。

（2）狀態(tài)型指標。該類型指標主要反映空氣質(zhì)量狀況及居民的空氣質(zhì)量滿意度。由于空氣質(zhì)量狀況可以直接通過監(jiān)測污染物的種類以及污染的嚴重程度予以反映，因此在設置該部分指標時參考了我國的《空氣質(zhì)量標準》?？諝赓|(zhì)量滿意度為定性指標，可以通過問卷調(diào)查、走訪等方式獲得相關(guān)數(shù)據(jù)。相關(guān)指標主要包括單位空間可吸入顆粒物（PM10）濃度、單位空間細顆粒物（PM2.5）濃度等空氣質(zhì)量指標以及極端污染天氣發(fā)生頻率、空氣質(zhì)量優(yōu)良率、居民空氣質(zhì)量滿意度。

（3）響應型指標。該類型指標主要反映為治理大氣污染而采取的措施以及措施實施的效率及效果。由于目前我國政府采取的環(huán)境治理措施主要包括增加環(huán)保資金投入、制定環(huán)保政策及規(guī)劃、開展大型的公共環(huán)境治理項目、加強環(huán)保監(jiān)管力度等，因此，筆者在設置該類型評價指標時主要從環(huán)保資金、環(huán)境監(jiān)管、項目實施及效益三個方面著手。

第一，環(huán)保資金方面。環(huán)保資金是政府履行各項環(huán)保職能的基礎(chǔ)，對環(huán)保資金使用績效開展評價是我國審計機關(guān)歷來關(guān)注的重點[ 11 ]，評價一般集中在環(huán)保資金籌集、配置、管理和使用的真實性、合規(guī)性和效益性上。設置的指標包括治理資金投入總額、資金到位率、資金使用率等。

第二，環(huán)境監(jiān)管方面。由于工業(yè)是大氣污染的主要源頭，加強對該類企業(yè)的監(jiān)管及政策執(zhí)行，直接關(guān)系到大氣污染治理的成效，是大氣環(huán)境監(jiān)管工作的核心[ 12 ]。環(huán)境監(jiān)管的績效評價主要集中在方針政策的執(zhí)行度以及監(jiān)管活動的有效性上，這一方面可以反映政府環(huán)境責任的履行情況，另一方面可以反映企業(yè)污染治理和廢氣減排情況。設置的指標包括工業(yè)廢氣處理設備運轉(zhuǎn)率、排污許可證發(fā)放率、廢氣及煙塵產(chǎn)生單位監(jiān)察率、重點企業(yè)廢氣減排達標率等。

第三，項目實施及效益方面。環(huán)境治理項目是政府治理環(huán)境的集中體現(xiàn)，其績效評價主要集中在項目實施情況與項目產(chǎn)生的效益兩方面，設置的評價指標包括項目完工率、項目達標率、廢氣排放削減率、項目實施居民滿意度等。

按照上述內(nèi)容構(gòu)建的大氣環(huán)境績效審計評價指標體系具體情況見表1。需要注意的是，該指標體系屬于一般性質(zhì)的預選指標體系，評價指標的設置和選用并不是一成不變的，在開展具體績效審計評價時，要按照上述原則并結(jié)合審計項目的實際情況對指標進行選取、調(diào)整，以滿足審計項目的需要。

（三）指標權(quán)重分配

對于各指標的權(quán)重，采用層次分析法進行確定，為此需要構(gòu)建不同層級的階梯層次，并采用標度法兩兩進行比較、分析各指標之間的相互關(guān)系，最終確定各指標之間的權(quán)重。一級指標（即項目層）的權(quán)重為1，再分別比較同一層級各指標的重要性，確定其影響效果的各自權(quán)重大小，最終權(quán)重=各要素指標×上一層次各指標權(quán)重。

（四）評價方法

在評價方法方面，本文擬采取等級評價法。將評價等級分為優(yōu)85～100，良70～85，中55～70，差40～55，極差40以下。將取得的指標具體數(shù)值與既定標準進行比較，由專家對每項指標反映的效益進行評價打分，然后根據(jù)各項指標的得分乘以其相應的權(quán)重并累計相加，得到最終的評分結(jié)果。

四、大氣環(huán)境績效審計評價案例分析

蘭州市曾經(jīng)被列入全國污染最嚴重的城市之一，在“十二五”期間，蘭州市政府決定開展大氣污染專項整治。經(jīng)過數(shù)年治理，蘭州成為全國空氣質(zhì)量改善最快的城市，摘掉了“全世界大氣污染最嚴重的城市之一”的“黑帽子”。蘭州市大氣污染專項治理作為我國成功開展大氣污染綜合治理的典范，其治理措施全面、治理力度大、治理效果明顯，成績得到國家環(huán)保部的肯定，治理經(jīng)驗也被全國其他地區(qū)所借鑒。因此，筆者以此為例，探索開展獨立的大氣環(huán)境績效審計中評價指標體系的具體應用。

（一）蘭州市“十二五”期間大氣污染專項治理背景資料

蘭州是以石油化工、有色金屬冶煉等重工業(yè)為主的城市，且其能源結(jié)構(gòu)以煤為主，這兩大因素造成了蘭州市嚴重的大氣污染，再加上蘭州市位于黃河上游的河谷盆地，其特殊的地形使得蘭州市大氣中的污染物難以向外圍擴散，加重了大氣污染。面對嚴重的大氣污染以及人民群眾對良好空氣質(zhì)量的要求，在“十二五”期間，蘭州市政府決定開展大氣污染專項整治，從完善法律法規(guī)、制定政策規(guī)劃、籌集專項環(huán)保資金、開展整治項目等多方面入手，削減大氣污染物排放量，改善空氣質(zhì)量。在政策規(guī)劃上，蘭州市政府先后頒布《蘭州市環(huán)境污染治理行動計劃》《蘭州大氣污染綜合治理工業(yè)污染治理方案》《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》等多項治理措施。在資金投入上，“十二五”期間，國家財政支持2.3億元，省級財政支持1億元，市級專項資金4億元，拉動社會投資18.9億元。在整治項目方面，自2012年以來，蘭州市實施了工業(yè)減排、燃煤減量、尾氣達標、揚塵管控、鍋爐改造等共計916個項目。其中工業(yè)治污項目444個，削減燃煤、推進燃煤鍋爐改造項目455個，揚塵污染治理10個重點項目，機動車尾氣治理重點實施黃標車淘汰、空氣監(jiān)測子站建設等7個項目。截至2015年年底，項目完成890個。在節(jié)能減排的同時，蘭州市積極提高新能源使用比重，計劃“十二五”期間新能源所占比重達到消耗能源總量的20%。經(jīng)過治理，到2015年，蘭州市優(yōu)良天氣天數(shù)達到252天，比2010年增加51天;二氧化硫、氮氧化物、煙粉塵排放總量分別為6.98萬噸、5.69萬噸、5.08萬噸，相比于2010年排放量分別下降15%、16%、19.5%，蘭州市空氣質(zhì)量明顯改善[ 13 ]。

（二）大氣污染治理環(huán)境績效審計評價

1.指標選取及權(quán)重分配

對于評價指標，按照指標設置的原則，并結(jié)合蘭州市大氣污染及治理的具體情況，從上述指標中選取并編號。在權(quán)重分配上，采取層次分析法。項目層作為一級指標，其權(quán)重為1。設準則層的判斷矩陣為A，要素層指標的判斷矩陣分別設為B“壓力”、C“狀態(tài)”、D“響應”。根據(jù)1—9評分標準，采用專家打分法，綜合專家意見，確定判斷矩陣，具體指標的最終權(quán)重為各要素指標權(quán)重乘以上一層次各指標權(quán)重。由于文章篇幅所限，判斷矩陣及一致性檢驗過程不再贅述。

2.指標權(quán)重分配以及數(shù)值計算

根據(jù)測算及統(tǒng)計的數(shù)據(jù)資料，“十二五”期間蘭州市大氣污染治理項目評價指標權(quán)重及具體計算數(shù)值見表2。

3.評價結(jié)果分析與建議

（1）評價結(jié)果。對于各項指標的數(shù)值所反映的績效情況，本文通過對比《中國空氣質(zhì)量標準》《蘭州市大氣污染治理總體工作方案（2013—2015年度）》《蘭州市2014—2015年節(jié)能減排降碳發(fā)展實施方案》《蘭州市工業(yè)企業(yè)污染物排放標準》《蘭州市大氣污染防治行動計劃工作方案（2013—2017年度）》《蘭州市實施大氣污染防治法辦法》等文件中既定的目標以及同時期、同類型的國家均值，國家長遠規(guī)劃中的目標，由環(huán)境領(lǐng)域和環(huán)境審計領(lǐng)域?qū)＜覍W者進行打分，得到了各項指標的分數(shù)，測算結(jié)果見表3。