韓 瀟，解秀蘭

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院會計學(xué)院，山東 濟南 250100）

2018年12月7日財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS21），在深入了解新租賃會計準則修訂的背景和修訂意義，解讀其修訂內(nèi)容的主要變化，對承租人會計處理的改變和售后租回業(yè)務(wù)按新準則進行了會計處理，以供實務(wù)工作者參考。

一、租賃會計準則修訂的背景

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》于2006年2月發(fā)布，與1982年9月國際會計準則委員會（IASB）發(fā)布的 《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）趨同。IAS17 發(fā)布之后，歷經(jīng)數(shù)次修訂征求，2010年8月17日 IASB 和 FASB（美國財務(wù)會計準則委員會）聯(lián)合發(fā)布《租賃（征求意見稿）》，主要就經(jīng)營租賃納入財務(wù)報表內(nèi)采用與融資租賃一致的會計處理方法在全球范圍內(nèi)征求意見。當時承租人顧忌“兩租合一”將影響經(jīng)營業(yè)績，而且導(dǎo)致會計處理變復(fù)雜；出租人對經(jīng)營租賃入表后可能會引起承租人“棄租選購”表示擔憂；2011年7月21日IASB與FASB 聯(lián)合發(fā)表聲明，推遲了征求意見稿的后續(xù)發(fā)布。隨著租賃規(guī)模越來越大，2013年5月16日IASB 再次啟動了對租賃準則修訂的意見征集，并于 2016年1月13日正式對外發(fā)布 IFRS16，規(guī)定自 2019年1月1日生效，屆時將替換現(xiàn)行的IAS17。IFRS16 發(fā)布后，為了與國際會計準則持續(xù)趨同，我國隨即開啟了本土化的修訂工作，廣泛征集意見，結(jié)合實際和需要，于2018年12月7日發(fā)布了修訂后的CAS21。

無論是IAS17 還是原CAS21，其弊端主要集中于承租方的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)上，修訂前經(jīng)營租賃資產(chǎn)不進入資產(chǎn)負債表，而是設(shè)置“經(jīng)營租賃備查簿”進行登記。IAS17 實施以來，租賃行業(yè)歷經(jīng)三十多年的發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計，目前全球上市公司每年租賃業(yè)務(wù)交易額高達33 000 億美元，超過85%的租賃被歸類為經(jīng)營租賃[1]，按IAS17 的會計處理方式，前述租賃合同形成了大量表外資產(chǎn)和負債。IAS17 對融資租賃的明線劃分，很可能導(dǎo)致通過交易安排操控租賃類型，而融資租賃與經(jīng)營租賃會計處理的明顯差異，會影響財務(wù)報告的使用者對企業(yè)財務(wù)信息的正確判斷。IAS17 和CAS21 修訂后，一是消除了承租人融資租賃和經(jīng)營租賃會計處理的選擇余地，防止企業(yè)利用合同安排，將應(yīng)該在表內(nèi)反映的融資租賃在表外反映，提高了同類業(yè)務(wù)會計信息的可比性；二是現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)規(guī)模越來愈大，租賃會計信息的重要性日益突顯出來，經(jīng)營租賃資產(chǎn)和租賃負債入表后可以更好地體現(xiàn)租賃交易，有助于財務(wù)報告的使用者全面了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、租賃會計準則修訂的主要內(nèi)容

1.按照交易的實質(zhì)重新定義“租賃”。新租賃會計準則從交易的實質(zhì)是控制一項資產(chǎn)的使用權(quán)角度，重新定義了“租賃”，指出“租賃是在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”[2]。該定義強調(diào)了出租人的租賃資產(chǎn)是一項特定資產(chǎn)（標的資產(chǎn)或客戶使用時隱性指定的資產(chǎn)），讓渡的是某一時限內(nèi)的資產(chǎn)使用權(quán)，該使用權(quán)能夠使承租人自行決定租賃資產(chǎn)的使用目的和使用方式，并在合同期內(nèi)獲得使用該資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益。合同是交易的重要形式，合同內(nèi)容是判斷租賃和非租賃的重要條件。實務(wù)中由主合同和附屬合同組成的一攬子合同的情形屢見不鮮，承租人采用單一會計處理模型后，租賃與服務(wù)的會計處理結(jié)果迥異，租賃與售后租回的會計處理結(jié)果不同，導(dǎo)致財務(wù)報表信息出現(xiàn)差異。新租賃會計準則對租賃和非租賃的識別，特別是嵌入衍生工具分拆條件的“非租賃部分”做了概括性規(guī)范。租賃的識別可以歸納為：首先判斷該合同是否包含一項特定資產(chǎn)；若包含一項特定資產(chǎn)，應(yīng)判斷在租賃期內(nèi)是否有權(quán)獲得使用該資產(chǎn)產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益；若在租賃期內(nèi)有權(quán)獲得該資產(chǎn)產(chǎn)生的全部經(jīng)濟利益，再判斷客戶是否有權(quán)主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用方式和使用目的或者客戶對該資產(chǎn)的設(shè)計使得該資產(chǎn)的使用方式和使用目的已預(yù)先被確定。如果上述判斷確定，那么該合同包含一項租賃。新租賃準則規(guī)定對于合同對價的分攤以及非租賃部分的計量應(yīng)與收入準則（2017年7月修訂）、金融工具確認和計量準則（2017年3月修訂）銜接，使得服務(wù)合同收入與嵌入衍生工具分拆條件的非租賃部分的會計處理在不同準則里規(guī)定一致。

2.承租人改用單一會計處理模型。新租賃會計準則對于承租人業(yè)務(wù)不再區(qū)分是經(jīng)營租賃還是融資租賃類型，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，與融資租賃的會計處理規(guī)定一致，采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率（無法確定租賃內(nèi)含利率的采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率），將租賃付款額進行折現(xiàn)，按照現(xiàn)值入賬。對租賃資產(chǎn)計提折舊，同時按實際利率法在每個資產(chǎn)負債日確認利息費用。

3.出租人依舊采用雙重會計處理模型。新租賃會計準則對于出租人業(yè)務(wù)沿襲了其原來的會計處理規(guī)定，出租人依然要根據(jù)租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移將租賃劃分為融資租賃或者經(jīng)營租賃，據(jù)此進行相應(yīng)的會計處理。在對融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定上則更加原則化，強調(diào)根據(jù)交易的實質(zhì)而不是合同形式判斷租賃類型，保留了原融資租賃的五項原則性規(guī)定，并列舉了可能導(dǎo)致租賃被分為融資租賃的三種情形：①若承租人撤銷租賃，由此給出租人造成的損失由承租人承擔；②資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸承租人；③承租人有能力以遠低于市場水平的租金續(xù)租[2]。

新租賃準則根據(jù)實際情況在第四十二條單獨增加了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定?！吧a(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應(yīng)當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應(yīng)當在租賃期開始日計入當期損益”[2]。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本即初始直接費用，計入當期損益，而對于其他出租人發(fā)生的融資租賃初始直接費用新租賃準則沒有直接提及，在租賃投資凈額的定義里隱性顯示，租賃投資凈額定義為：“未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和”[2]。租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項，包括：應(yīng)付租金（扣除租賃激勵）、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、優(yōu)惠購買價、可能提前終止的違約金、獨立的第三方向出租人提供的擔保余值等。其實生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以外的出租人，租賃投資凈額就是租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與初始直接費用之和，也就是租賃投資的現(xiàn)值或本金，整個融資租賃就是按復(fù)利計算的本息和的邏輯關(guān)系。

4.調(diào)整售后租回交易使之與新收入準則銜接。新租賃會計準則對售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿足銷售的條件，視具體情況而定：（1）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（兼賣方）繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并將取得的轉(zhuǎn)讓價款確認為金融負債；出租人（兼買方）不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，將所支付的轉(zhuǎn)讓價款確認為金融資產(chǎn)。（2）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人（兼賣方）確認銷售和租賃，僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失（資產(chǎn)處置損益），并按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)；出租人（兼買方）按資產(chǎn)購買然后出租進行會計處理。視同銷售的售后租回業(yè)務(wù)，需要解決的是資產(chǎn)處置損益、銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值差額或者出租人未按市場價格收取租金、租賃資產(chǎn)入賬價值的計量等問題。新租賃準則根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，對銷售和租賃分別按照收入準則和租賃準則在公允價值的基礎(chǔ)上計量，規(guī)定將銷售對價低于市場價格少收取的部分作為出租人的預(yù)付租金，將高于市場價格多收取的部分作為出租人提供的額外融資。同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入，該修訂很好地解決了售后租回業(yè)務(wù)收入和租賃的計量問題。

新租賃會計準則對實務(wù)中存在的大量短期租賃和低價值租賃追加了租賃豁免規(guī)定，并完善了與租賃有關(guān)的財務(wù)報表的列示和信息披露等。

三、租賃會計準則修訂后的會計處理

租賃會計準則修訂后變化較大的是承租人經(jīng)營分類改為融資分類會計處理的改變以及由此產(chǎn)生的財務(wù)影響，增加了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的新規(guī)定。

（一）承租人會計處理的改變及其財務(wù)影響

新租賃會計準則對承租人采用單一會計處理模型，與IFRS16 的規(guī)定一致，均要求用現(xiàn)值記錄租賃負債。IFRS16 的會計處理是借“租賃資產(chǎn)”科目，貸：“租賃負債”科目。我國修訂前的做法是借：“固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)）”科目、“未確認融資費用”科目，貸“長期應(yīng)付款”科目，在編制財務(wù)報表時用“長期應(yīng)付款”減去“未確認融資費用”反映“租賃負債”的現(xiàn)值，兩者會計處理的結(jié)果一致。新租賃準則施行后，在賬簿體系中應(yīng)保留修訂前的會計處理做法，因為這樣處理不但可以在賬簿中更好地體現(xiàn)長期應(yīng)付款和未確認融資費用的邏輯關(guān)系，而且便于對租賃業(yè)務(wù)未來的現(xiàn)金流量做出安排，畢竟未來現(xiàn)金流量是企業(yè)進行預(yù)測和決策的重要財務(wù)信息。下面舉例說明修訂后的會計處理及其產(chǎn)生的財務(wù)影響。

例 1：20×6年12月29日，承租人 MS 公司與出租人H 公司簽訂了一份商鋪租賃合同，租賃期3年（20×7年1月1日至 20×9年12月31日），每年年初支付租金270 000 元；租賃期屆滿租賃資產(chǎn)估計余值117 000 元，其中：MS 公司擔保資產(chǎn)余值100 000 元，未擔保余值17 000 元，該商鋪的公允價值（等于賬面價值）為960 000 元，已列入市政規(guī)劃5年后拆遷，租期終了MS 公司將商鋪歸還給H公司。MS 公司 20×7年末資產(chǎn)總額 5 188 159 元，負債總額 2 254 003 元，20×7年利潤總額 322 756元。

1.修訂前的會計處理。首先判斷租賃類型，租賃期為60%（3/5），計算現(xiàn)值：以承租人新增借款利率6%作為折現(xiàn)率。最低租賃付款額910 000元，查表：PA（2，6%）=1.833，PV（3，6%）=0.840 ，現(xiàn) 值 =270 000×（1.833 ＋1）＋100 000×0.840=848 910 （元），現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價值的比例88.43%（848 910/960 000），根據(jù)租賃期限和現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價值的比例判斷該租賃為經(jīng)營租賃，各年的會計處理為：

借：銷售費用 270 000

貸：銀行存款 270 000

2.修訂后的會計處理。上例現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)公允價值的比重88.43%略低于90%，這種游離于融資租賃和經(jīng)營租賃邊界的租賃，很容易通過合同安排選擇租賃類型，將融資租賃變通為經(jīng)營租賃，為此新租賃會計準則修改為單一會計處理模型，將其按融資租賃處理。按照新租賃會計準則的要求，租賃資產(chǎn)按現(xiàn)值848 910 元入賬，按直線法計提折舊，會計處理為：

（1）租賃資產(chǎn)入賬

借：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)）848 910

未確認融資費用 61 090

貸：長期應(yīng)付款 910 000

（2）支付 20×7年租金

借：長期應(yīng)付款 270 000

貸：銀行存款 270 000

（3）計提折舊，本例折舊總額為租賃資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額748 910 元（848 910-100 000），折舊期間為租賃期，即 3年。年折舊費249 636.67 元，月折舊20 803.06 元，按月入賬。

借：銷售費用 20 803.06

貸：累計折舊 20 803.06

（4）計算各年應(yīng)分攤的未確認融資費用，20×7年利息費用 34 734.6 元 （848 910-270 000）×6%；20×8年利息費用 20 618.68 元 [848 910-270 000-（270 000-34 734.6）]×6%；20×9年利 息 費 用 5 736.72 元（61 090-34 734.6-20 618.68）。20×7年會計分錄為：

借：財務(wù)費用 34 734.6

貸：未確認融資費用 34 734.6

（5）歸還租賃資產(chǎn)

借：長期應(yīng)付款 100 000

累計折舊 748 910

貸：固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)）848 910

承租人經(jīng)營租賃改為融資租賃會計處理結(jié)果如表1所示：

表1 承租人經(jīng)營租賃改為融資租賃會計處理結(jié) 單位：元

3.修訂后的財務(wù)影響。按經(jīng)營租賃處理，每年支付租金減少資產(chǎn)270 000 元，增加費用270 000元，既節(jié)省了資產(chǎn)購置費，實現(xiàn)了表外融資的好處，也不用考慮資產(chǎn)未來的利用率以及資產(chǎn)減值情況，未來三年的應(yīng)付租金額在財務(wù)報表附注中披露，不進入表內(nèi)，不影響與負債相關(guān)的財務(wù)指標的計算，盡管租金費用比購置資產(chǎn)使用費高，但租賃資產(chǎn)的風險小，對承租人而言兩相權(quán)衡利大于弊。

按融資租賃處理，入表后租賃資產(chǎn)和租賃負債均增加了，20×7年末租賃資產(chǎn)增加599 273.33 元（848 910-249 636.67），租賃負債增加 613 644.6 元（640 000-26 355.4），20×8年末租賃資產(chǎn)增加 349 636.66 元（599 273.33-249 636.67），租賃負債增加364 263.28 元（370 000-5 736.72），假設(shè) 20×9年末租賃資產(chǎn)擔保余值未發(fā)生減值，歸還租賃資產(chǎn)后，租賃資產(chǎn)和租賃負債消除。租賃期內(nèi)租賃負債增加的金額大于租賃資產(chǎn)增加的金額，資產(chǎn)負債率比原來提高，就 20×7年而言資產(chǎn)負債率由原來的43.4%（2 254 003/5 188 159）提高到 49.5%（2 867 647.6/5 787 432.33）；利息費用 20×7年34 734.6元，20×8年20 618.68 元，20×9年5 736.72 元，呈現(xiàn)前高后低的趨勢；租賃資產(chǎn)按直線法攤銷各年不變均為249 636.67 元，兩項費用合計20×7年減少利潤 284 371.27 元，20×8年減少利潤 270 255.35元，20×9年減少利潤 255 373.39 元，利潤業(yè)績呈逐年下降趨勢，就20×7年而言利潤總額由322 756元減少至38 384.73 元，減少了88.1%，承租人的融資成本顯著增加。新租賃會計準則修訂實施后，航空船舶業(yè)、零售業(yè)、銀行業(yè)、餐飲業(yè)等租賃辦公場所和設(shè)備較多的承租人，因會計處理的改變會導(dǎo)致財務(wù)指標弱化，從而帶來融資難、融資貴。為此，承租人應(yīng)積極應(yīng)對，除了直接租賃還應(yīng)當發(fā)展轉(zhuǎn)租賃、委托租賃、廠商（經(jīng)銷）商租賃、結(jié)構(gòu)共享式租賃、聯(lián)合租賃等“多模式”租賃，優(yōu)化租賃策略，精準施策。

（二）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的承租人的會計處理

按照新準則，售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人（兼賣方）確認銷售和租賃。出租人（兼買方）按資產(chǎn)購買然后出租進行會計處理，與原規(guī)定一致，不再贅述。

例2：承租人（兼賣方）將賬面價值6 000 000元的廠房以現(xiàn)金9 000 000 元出售，同時又以每年年末600 000 元承租該廠房15年，該廠房銷售日的公允價值8 000 000 元，租賃內(nèi)含利率5%，按直線法計提折舊。分析：該廠房售價高于公允價值1 000 000 元按新準則規(guī)定確認為出租人向承租人提供的額外融資。計算現(xiàn)值：以承租人內(nèi)含利率5%折現(xiàn)，現(xiàn)值=600 000×PA（15，5%）=600 000×10.3797=6 227 820（元），其中 1 000 000 元與額外融資有關(guān)，5 227 820 元與租賃有關(guān)。售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)準則要求按原資產(chǎn)賬面價值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分計量，本例售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)為 3 920 865 元 （6 000 000÷8 000 000×5 227 820）。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得，準則規(guī)定僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失，本例廠房轉(zhuǎn)讓利得2 000 000 元（8 000 000-6 000 000），其中 1 306 955元（2 000 000÷8 000 000×5 227 820）與承租人保留該廠房使用權(quán)有關(guān)，693 045 元 [2 000 000÷8 000 000×(8 000 000-5 227 820）]與轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利相關(guān)。長期應(yīng)付款 9 000 000 元 （600 000×15），承租人（兼賣方）有關(guān)會計處理（第一年，以后各年略）為：

1.租賃開始日

借：固定資產(chǎn)清理 6 000 000

貸：固定資產(chǎn) 6 000 000

借：銀行存款 9 000 000

固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)）3 920 865

未確認融資費用 2 772 180

貸：固定資產(chǎn)清理 6 000 000

長期應(yīng)付款 9 000 000

資產(chǎn)處置損益 693 045

2.第一年年末，支付租金

借：長期應(yīng)付款 600 000

貸：銀行存款 600 000

3.計提折舊，年折舊費 261 391 元（3 920 865÷15），月折舊 21 782.58 元，按月入賬。

借：制造費用等 21 782.58

貸：累計折舊 21 782.58

（4）第一年應(yīng)分攤的未確認融資費用，311 391元（6 227 820×5%）

借：財務(wù)費用 311 391

貸：未確認融資費用 311 391

四、租賃會計準則進一步完善的建議

在會計實務(wù)中，租賃業(yè)務(wù)的會計處理還需要進一步完善有關(guān)細節(jié)。比如，出租人的經(jīng)營租賃在財務(wù)報表附注中，新準則要求披露 “資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額以及以后年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額”[2]。在經(jīng)營租賃的情況下，租賃資產(chǎn)已列示于出租人的資產(chǎn)負債表中，應(yīng)收債權(quán)則根據(jù)謹慎性原則不提前確認，若披露未來的應(yīng)收債權(quán)會造成對未來租賃收入的預(yù)期，因此，在對預(yù)期應(yīng)收債權(quán)做上述披露的同時，應(yīng)追加披露資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將發(fā)生的租賃資產(chǎn)的折舊費以及以后年度將發(fā)生的租賃資產(chǎn)折舊費總額，使收入與費用配比；此外，新準則對或有租金、履約成本、出租方激勵等做了具體規(guī)定，面對互聯(lián)網(wǎng)租賃模式可能出現(xiàn)的第三方保證金、租賃物品損壞的直接賠償或以保險為主的賠償機制下的賠償、汽車租賃違章押金等會計處理沒有明確規(guī)定，實務(wù)中應(yīng)借鑒其他會計準則的規(guī)定，以保持相同的交易與事項采用一致的會計處理方法。

新租賃會計準則實施后，租賃各方應(yīng)順應(yīng)準則變革，積極應(yīng)對。應(yīng)當大力發(fā)展“租賃+服務(wù)”，拓展租賃新功能，實現(xiàn)由融資工具向產(chǎn)業(yè)服務(wù)轉(zhuǎn)移和滲透；積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+租賃”，創(chuàng)新服務(wù)模式，以租賃會計準則修訂為契機，實現(xiàn)跨越式發(fā)展。