熊小軍

貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，也是流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)是重點(diǎn)關(guān)注的報(bào)表項(xiàng)目之一，但近年來(lái)上市公司與貨幣資金有關(guān)的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮。本文結(jié)合若干與上市公司貨幣資金審計(jì)失敗的案例，探討貨幣資金審計(jì)失敗背后的原因及應(yīng)對(duì)措施。

貨幣資金一直以來(lái)被審計(jì)人員視為是最不容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的項(xiàng)目，也是比較容易審查核實(shí)的會(huì)計(jì)科目。在剛結(jié)束的2018年度上市公司審計(jì)工作中，多個(gè)上市公司爆發(fā)與貨幣資金有關(guān)的財(cái)務(wù)舞弊案且金額巨大，如某上市公司爆出與貨幣資金有關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)金額達(dá)299.44億元，從而引起其股價(jià)連續(xù)多日跌停，給投資者帶來(lái)巨大損失，導(dǎo)致的后果極為嚴(yán)重，社會(huì)影響極其惡劣。

一、貨幣資金審計(jì)失敗原因分析

貨幣資金作為資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)項(xiàng)目，但在審計(jì)過(guò)程中未按注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)、不遵循中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，則容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎

1.對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)資料未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

近年來(lái)，多家上市公司暴露與貨幣資金有關(guān)的舞弊案中，存在嚴(yán)重的銀行存款造假行為。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未保持足夠警覺(jué)，存在嚴(yán)重失職行為，主要存在的問(wèn)題有：輕信上市公司直接提供的銀行對(duì)賬單，未對(duì)其全部開戶銀行賬戶進(jìn)行審計(jì)，未關(guān)注銀行存款是否存在權(quán)利受限情形，未對(duì)銀行存款的真實(shí)性和完整性進(jìn)行審查核實(shí)等。

2.對(duì)同時(shí)高存款、高貸款的情形未給予合理關(guān)注。

某上市公司2016-2018年與貨幣資金有關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下表（單位億元）：

該上市公司每年的存款利息收入遠(yuǎn)低于同期支付的融資利息，存在明顯的不合理之處，同時(shí)該公司還存在到期債券無(wú)法及時(shí)償付的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2016年度及2017年度的審計(jì)報(bào)告中對(duì)于此項(xiàng)明顯不符合邏輯的現(xiàn)象未能保持足夠的謹(jǐn)慎和合理關(guān)注，未能及時(shí)識(shí)別其存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)工作流于形式易導(dǎo)致重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患

貨幣資金項(xiàng)目一直被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為容易審計(jì)且不易舞弊的項(xiàng)目，常常是由審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)較少且缺乏足夠職業(yè)判斷能力的人員負(fù)責(zé)審計(jì)，在審計(jì)過(guò)程中又忽視指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查工作，導(dǎo)致審計(jì)只是走程序，流于形式，不能識(shí)別和發(fā)現(xiàn)貨幣資金中存在的重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。常見(jiàn)表現(xiàn)形式有：現(xiàn)金監(jiān)盤程序設(shè)計(jì)不合理，銀行存款函證程序執(zhí)行不到位，沒(méi)有實(shí)施必要的替代審計(jì)程序等。

（三）會(huì)計(jì)事務(wù)所長(zhǎng)期負(fù)責(zé)同一公司審計(jì)獨(dú)立性容易受影響

近期某上市公司暴露的299億銀行存款的審計(jì)舞弊案中，從該公司上市起，期間長(zhǎng)達(dá)19年一直由同一家會(huì)計(jì)事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)工作，且審計(jì)費(fèi)用支出也逐年大幅上升，會(huì)計(jì)事務(wù)所獲得的報(bào)酬從最初的30萬(wàn)元起，到2018年上漲至640萬(wàn)元。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)事務(wù)所長(zhǎng)期負(fù)責(zé)同一家上市公司審計(jì)，且收取高額審計(jì)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程很難保持足夠的獨(dú)立、客觀和公正性。

二、貨幣資金審計(jì)失敗防范措施

鑒于貨幣資金審計(jì)失敗可能導(dǎo)致嚴(yán)重審計(jì)后果，直接影響到持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重視貨幣資金的審計(jì)監(jiān)督，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范要求，政策上對(duì)上市公司審計(jì)應(yīng)實(shí)行雙重輪換制。

（一）重視與貨幣資金有關(guān)的內(nèi)部控制測(cè)試

貨幣資金審計(jì)是上市公司審計(jì)中重要的一環(huán)，通過(guò)對(duì)與被審計(jì)單位貨幣資金關(guān)鍵流程的“望、聞、問(wèn)、切”，加強(qiáng)對(duì)其進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試管理，關(guān)注其對(duì)于重大貨幣資金使用的合規(guī)性和合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從中找出疑點(diǎn)，避免重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中應(yīng)勤勉盡職

目前暴露的貨幣資金審計(jì)失敗案例中，很多是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)貨幣資金項(xiàng)目未保持足夠的重視所導(dǎo)致。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)更新自身的業(yè)務(wù)知識(shí)，提升自己的執(zhí)業(yè)能力，重視貨幣資金審計(jì)工作的重要性，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，把控好貨幣資金審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，避免出現(xiàn)重大審計(jì)隱患。

（三）上市公司審計(jì)應(yīng)實(shí)行雙重輪換制

同一會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期負(fù)責(zé)一家上市公司的審計(jì)，很容易影響其獨(dú)立性和客觀性，目前按我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范的要求：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的服務(wù)上市公司的期限沒(méi)有明確規(guī)定?？梢詤⒄肇?cái)政部和國(guó)資委對(duì)中央企業(yè)和金融企業(yè)審計(jì)實(shí)行雙重輪換制，即原則上會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)同一企業(yè)不超過(guò)5年的規(guī)定，避免出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德受損害的情形。

綜上所述，貨幣資金作為上市公司流動(dòng)性最強(qiáng)的資產(chǎn)，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必不可少的“血液”。一旦出現(xiàn)貨幣資金舞弊問(wèn)題，容易對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題產(chǎn)生重大影響，產(chǎn)生重大的審計(jì)失敗后果，應(yīng)加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)的監(jiān)督與管理。（作者單位：江西外語(yǔ)外貿(mào)職業(yè)學(xué)院）