梁書香

【摘 要】2017年6月22日，斯太爾動力股份有限公司（簡稱斯太爾）收到稅務事項通知書。2015年公司取得控股股東山東英達鋼結構有限公司15593430825元業(yè)績補償款，湖北稅務局要求公司補繳2014年度企業(yè)所得稅款及相應滯納金。本文通過對斯太爾補稅事件的分析，以期為上市公司對業(yè)績補償款的會計及稅務處理提供參考。

【關鍵詞】業(yè)績補償款；斯太爾；稅務處理

一、引言

2014年1月，斯太爾從其股東天津硅谷天堂收購武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司（簡稱江蘇公司）100%股權.斯太爾公司控股股東山東英達鋼結構有限公司（簡稱山東英達）對江蘇公司未來三年的業(yè)績做出承諾。若每期實際扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤數(shù)未達到承諾數(shù)，將以現(xiàn)金形式對差額部分進行補償。江蘇公司2014至2016年三年凈利潤均未達標，山東英達三年應支付業(yè)績補償款高達6.93億元。斯太爾曾將上述業(yè)績補償款全額計入營業(yè)外收入，監(jiān)管部門認為支付補償款屬于控股股東捐贈，不應確認收入，公司最終將其調整計入資本公積，未按應納稅收入申報納稅。

在公告中斯太爾表示就稅務部門要求公司就收取控股股東補償款事項補繳企業(yè)所得稅事件存在較大異議?？梢姸悇照魇詹块T與監(jiān)管部門之間對業(yè)績補償款的會計及稅務處理存在分歧。

二、業(yè)績補償?shù)暮x

為保護中小股東權益，證監(jiān)會規(guī)定上市公司并購重組要在投資協(xié)議中引入或單獨簽訂盈利預測及業(yè)績補償條款，被并購方的原股東需對被并購方未來一段期限內的經(jīng)營業(yè)績向上市公司作出承諾：如果被并購方實際經(jīng)營業(yè)績未達到承諾金額，差額需由業(yè)績承諾人向上市公司進行補償。

三、現(xiàn)有業(yè)績補償款的會計及稅務處理觀點分析

業(yè)績補償款現(xiàn)有三種會計處理方式：一是視為對原投資成本資產(chǎn)轉讓價款的調整，僅涉及資產(chǎn)科目間的調整以資產(chǎn)科目處理；二是計入資本公積，以權益性交易處理；三是視為承諾方對上市公司的捐贈或違約金計入營業(yè)外收入。業(yè)界對于業(yè)績補償款的處理方法分別從不同角度進行分析，并提出了不同的觀點。

1.從法律角度，主要有無償捐贈說、合同違約金說和轉讓價格調整說等。

首先，無償捐贈說認為業(yè)績補償屬于合同法中的贈與行為，而這種涉及上市公司資產(chǎn)重組中因業(yè)績未達標而支付補償?shù)男袨?，明顯不符合合同法中關于贈與合同的定義和特征，無償捐贈說是不成立的。其次，違約金是在當事人出現(xiàn)違約行為時支付的金額。山東英達作出的業(yè)績承諾是在未來3年實際盈利數(shù)不達承諾數(shù)時給予現(xiàn)金補償，支付業(yè)績補償款不是一種違約行為而恰是履約行為，合同違約金說更不成立。第三，轉讓價格調整說，部分學者認為轉讓價格調整說符合規(guī)定，在法律角度上是合理的，認為應按轉讓價格調整說進行會計及稅務處理。

2.從金融角度，主要有衍生工具-歐式看跌期權說。

衍生工具-歐式看跌期權說認為，協(xié)議約定的轉讓價款是交易雙方基于當時判斷所達成的最合理交易價格。由于資產(chǎn)轉讓價格是基于預期未來不確定收益的折現(xiàn)，與出售方簽訂業(yè)績承諾補償合同是收購方為規(guī)避交易價格的風險進行風險管理的工具。收購方為管理資產(chǎn)收購價格過高導致?lián)p失的風險，向資產(chǎn)出售方購買了一份業(yè)績保險，業(yè)績補償款的實質為衍生工具-看跌期權。因此在資產(chǎn)收購合同中，轉讓價款包括轉讓資產(chǎn)價格和購買期權價兩項內容。收到業(yè)績補償款時上市公司需轉回衍生期權價值，其差額計入投資收益，當期繳納企業(yè)所得稅。但該方法在實際操作上存在較大困難，稅法也未對衍生工具處理作出明確規(guī)定。

3.從補償原因角度，主要分為標的資產(chǎn)質量導致的業(yè)績補償和資產(chǎn)評估依據(jù)假設導致的業(yè)績補償。

導致業(yè)績補償行為發(fā)生的原因主要有標的資產(chǎn)質量和資產(chǎn)評估依據(jù)假設。由于標的資產(chǎn)質量低下導致業(yè)績補償行為發(fā)生，一些學者認為是對出讓資產(chǎn)的一種權益補償，應計入資本公積科目；另一些學者認為標的資產(chǎn)質量問題可以認為是資產(chǎn)出讓方的欺詐和違約行為，應認定為罰沒利得計入營業(yè)外收入。對于標的資產(chǎn)質量不存在問題，但資產(chǎn)評估依據(jù)假設在收購資產(chǎn)后發(fā)生不利改變，從而影響標的資產(chǎn)的盈利，導致業(yè)績補償行為的發(fā)生，一些學者認為應作為損益性交易計入營業(yè)外收入。

四、本文觀點

“斯太爾事件”的關鍵問題在于，其先將該業(yè)績補償款計入營業(yè)外收入，后在監(jiān)管部門的指示下，認為支付補償款屬于控股股東捐贈行為，將該業(yè)績補償款調整計入資本公積。目前，對于業(yè)績補償款并沒有明確的規(guī)定，且現(xiàn)行規(guī)定明確指出控股股東為補足當期利潤而支付的現(xiàn)金，應作為權益性交易計入所有者權益，因此斯太爾對業(yè)績補償款的處理是符合規(guī)定的。但斯太爾先將其計入營業(yè)外收入，在監(jiān)管部門認為該處理涉嫌操縱利潤后再進行了調整，調整前后未與稅務部門進行充分溝通，稅務部門可能認為斯太爾存在逃稅嫌疑，從而導致了被稅務部門要求就收取得業(yè)績補償款補繳企業(yè)所得稅及相應滯納金的后果。

對于斯太爾來說，無償捐贈說，合同違約金說，衍生工具-歐式看跌期權說需全部或部分當期繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)當期繳納所得稅會給收購方帶來現(xiàn)金壓力，且未來資產(chǎn)的轉讓使所得稅稅負存在不確定性，因此從稅收負擔角度來看，轉讓價格調整說能有效規(guī)避當期所得稅稅負，對于斯太爾來說最為有利，而前述三種方法需全部或部分當期繳納所得稅，對于斯太爾來說相對不利。

基于上文的分析，本文對于業(yè)績補償款的會計及稅務處理提出以下建議：

站在企業(yè)的角度來看，按照轉讓價格調整說進行業(yè)績補償款的會計和稅務處理，能規(guī)避企業(yè)即時稅收負擔，減輕企業(yè)資金壓力。對于控股股東為補足當期利潤而支付的現(xiàn)金，按相關規(guī)定直接計入資本公積，不需要繳納企業(yè)所得稅。

相關部門應完善對于業(yè)績補償款會計及稅務處理的規(guī)定，明確業(yè)績補償款的界定及其處理方式，解決現(xiàn)行準則存在的分歧，對于合并中的特殊業(yè)績補償承諾需對相關配套的會計準則予以規(guī)范化。

【參考文獻】

[1]余芳沁，薛祖云.上市公司業(yè)績補償?shù)臅嬏幚韀J].財務與會計2015（3）：43-44.

[2]趙琳， 梁慶文. 企業(yè)業(yè)績補償?shù)臅嬏幚硖轿觥伤固珷栆鸬乃伎糩J]. 會計之友， 2018（3）：146-149.

[3]張國昀. 并購業(yè)績補償會計處理探討[J]. 財務與會計， 2015（10）：36-37.