重慶市婦幼保健院 葉美玉

1 各計(jì)量屬性的定義

IASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性作出了一定的解釋，其中列明了四種計(jì)量方式：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值。雖然公允價(jià)值這一財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性并沒(méi)有在IASB概念框架體系中列明，但是在其準(zhǔn)則中很大程度的運(yùn)用到了這一屬性；2011年頒布的IFRS13《公允價(jià)值計(jì)量》披露了公允價(jià)值計(jì)量的定義、目標(biāo)、方法、要求，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用得到規(guī)范使用。以下對(duì)各計(jì)量屬性進(jìn)行簡(jiǎn)要概括。

(1)歷史成本。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都可以使用歷史成本來(lái)計(jì)量。資產(chǎn)的歷史成本是指在獲得資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)為獲取資產(chǎn)而付出的對(duì)價(jià)，此對(duì)價(jià)可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物或其他。負(fù)債的歷史成本是指形成負(fù)債時(shí)點(diǎn)為償還債務(wù)應(yīng)付出現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的公允價(jià)值。

(2)現(xiàn)行成本。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都可以使用現(xiàn)行成本來(lái)計(jì)量。資產(chǎn)的現(xiàn)行成本是指現(xiàn)在購(gòu)買相同或相似的資產(chǎn)應(yīng)該付出的對(duì)價(jià)，此對(duì)價(jià)可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物或其他。負(fù)債的現(xiàn)行成本是指在現(xiàn)在償還債務(wù)要付出的對(duì)價(jià)，此對(duì)價(jià)可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物或其他?，F(xiàn)行成本與歷史成本主要的區(qū)別在于計(jì)量時(shí)點(diǎn)的不同。

(3)可變現(xiàn)價(jià)值。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都可以使用現(xiàn)行成本來(lái)計(jì)量。資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值是指在當(dāng)前出售資產(chǎn)可以獲得的價(jià)值。負(fù)債的可變現(xiàn)價(jià)值是指在當(dāng)前償還負(fù)債應(yīng)該付出的全部沒(méi)有折現(xiàn)的對(duì)價(jià)。

(4)現(xiàn)值。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都可以使用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。資產(chǎn)的現(xiàn)值是指將資產(chǎn)未來(lái)的凈現(xiàn)金流量按照投資者要求的必要報(bào)酬率或最低報(bào)酬率折現(xiàn)到當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。負(fù)債的現(xiàn)值是指為償還負(fù)債未來(lái)需要付出的現(xiàn)金凈流出按照投資者要求的必要報(bào)酬率或最低報(bào)酬率折現(xiàn)到當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。

(5)公允價(jià)值。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量都可以使用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。資產(chǎn)的公允價(jià)值是指在當(dāng)前正常市場(chǎng)交易中變賣該資產(chǎn)能夠收到的金額。負(fù)債的公允價(jià)值是指在當(dāng)前正常市場(chǎng)交易中，轉(zhuǎn)移該負(fù)債應(yīng)該支付的金額。

2 各計(jì)量屬性在概念框架及準(zhǔn)則中存在的矛盾及問(wèn)題

IASB制定的大部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高、易于理解、具有可行性。但是筆者認(rèn)為在計(jì)量屬性中還是存在一些小矛盾的，將有關(guān)矛盾及問(wèn)題揭示如下。

2.1 各計(jì)量屬性在計(jì)量時(shí)點(diǎn)的矛盾

歷史成本形成于已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，其測(cè)量點(diǎn)是事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)；而現(xiàn)行價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值的測(cè)量時(shí)點(diǎn)是一個(gè)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生的假設(shè)交易時(shí)點(diǎn)，交易并沒(méi)有發(fā)生；未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值沒(méi)有特別的計(jì)量日，其貼現(xiàn)值都可以由文中提到的其他幾種計(jì)量方式來(lái)計(jì)量。各計(jì)量屬性在計(jì)量時(shí)點(diǎn)存在矛盾，同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在采用不同的計(jì)量屬性時(shí)得到的計(jì)量結(jié)果也不一樣，各計(jì)量屬性間存在非并列關(guān)系。

2.2 實(shí)際交易和假想交易中的矛盾

歷史成本計(jì)量的是已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，是實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)；而現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的都是還沒(méi)有發(fā)生交易或者事項(xiàng)，這幾種計(jì)量屬性之間應(yīng)該怎樣結(jié)合使用？其他幾個(gè)假想交易的計(jì)量屬性之間又該怎樣結(jié)合使用？這里不僅存在著由界定計(jì)量方式導(dǎo)致的邏輯問(wèn)題還有是否合乎確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。

2.3 可變現(xiàn)凈值屬性中存在的矛盾

根據(jù)定義，可變現(xiàn)凈值僅僅是把當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格扣除了變現(xiàn)時(shí)發(fā)生的直接成本，并沒(méi)有其他區(qū)別，是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)自作為一個(gè)計(jì)量屬性？如果是這樣，那么公允價(jià)值扣除其他費(fèi)用后是否可以和公允價(jià)值凈值并列呢？

2.4 公允價(jià)值屬性中存在的矛盾

IASB概念框架體系中認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量方式存在于假想的交易中，并沒(méi)有特別規(guī)定的計(jì)量時(shí)間。其中存在的矛盾是：(1)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性站在內(nèi)在意義的角度上已經(jīng)包括了現(xiàn)值和現(xiàn)行成本，這兩個(gè)計(jì)量屬性單獨(dú)列示是否有必要；(2)歷史成本與公允價(jià)值兩個(gè)計(jì)量屬性之間有相互重疊部分，但兩計(jì)量屬性之間又存在差異，所以把兩者對(duì)立或并列都不符合邏輯。(3)現(xiàn)在所使用的現(xiàn)值通常使用公允價(jià)值來(lái)度量，把兩者并列放在一起都作為計(jì)量屬性不符合理論邏輯。除了公允價(jià)值以外的其他財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性都建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)主體這兩大基本假設(shè)之上，因此把公允價(jià)值和其他幾個(gè)計(jì)量屬性并列作為財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性是否符合邏輯？

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性有歷史成本、重置成本、可實(shí)現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。如果采用這些計(jì)量屬性，那么所計(jì)量的項(xiàng)目金額應(yīng)該可以順利獲取并且能夠計(jì)量。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)制定的，所用的定義概念理念都與IAS相近和趨同。所以，上面列示的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其概念框架及準(zhǔn)則中存在的矛盾及問(wèn)題，也基本適用于我國(guó)。

3 各計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及概念框架中的正確運(yùn)用方式

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在所使用的計(jì)量屬性存在著種種矛盾，那么，如何正確處理各計(jì)量屬性之間的關(guān)系，從而使準(zhǔn)則及概念框架在運(yùn)用計(jì)量屬性時(shí)保持邏輯一致性呢？筆者打算分別從以下兩種情況來(lái)對(duì)此進(jìn)行分析：一種情況是現(xiàn)行概念框架之下計(jì)量屬性的運(yùn)用方式；另一種情況是在理想的概念框架之下計(jì)量屬性的運(yùn)用方式。

3.1 現(xiàn)行概念框架之下計(jì)量屬性的運(yùn)用方式

FASB概念框架主要以外部股東和債權(quán)人的投資、信貸決策為目標(biāo)，采用以歷史成本為主，現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值并用的混合計(jì)量屬性模式。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，在初始確認(rèn)和計(jì)量中應(yīng)用歷史成本(實(shí)質(zhì)是已發(fā)生交易價(jià)格，有時(shí)以交換對(duì)價(jià)的公允價(jià)值或直接以交易所得資產(chǎn)的公允價(jià)值作為歷史成本)；在會(huì)計(jì)期末有關(guān)資產(chǎn)的減值計(jì)量中應(yīng)用可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值(減去出售費(fèi)用)、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在會(huì)計(jì)期末有關(guān)資產(chǎn)的新起點(diǎn)計(jì)量中應(yīng)用公允價(jià)值；在通貨膨脹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用到現(xiàn)行成本，公允價(jià)值運(yùn)用最為混亂。

受現(xiàn)行概念框架約束的財(cái)務(wù)報(bào)表的上述幾種計(jì)量屬性可以進(jìn)行重新梳理和整合。財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量屬性用以下兩種即可以概括各種所有的計(jì)量屬性：一是歷史成本；二是可變現(xiàn)價(jià)值。其中，歷史成本(用交易價(jià)格更合適)運(yùn)用于已發(fā)生交易的初始計(jì)量，可變現(xiàn)價(jià)值運(yùn)用于假想交易的后續(xù)計(jì)量(如資產(chǎn)減值、新起點(diǎn)計(jì)量)。歷史成本和可變現(xiàn)價(jià)值都需站在會(huì)計(jì)主體的立場(chǎng)來(lái)定義，因?yàn)闆](méi)有會(huì)計(jì)主體就談不上會(huì)計(jì)核算?，F(xiàn)值和現(xiàn)行成本都屬于公允價(jià)值的估價(jià)方式，不應(yīng)該與其他的計(jì)量屬性并列。而公允價(jià)值既可用于歷史成本的估價(jià)，也可用于可變現(xiàn)價(jià)值的估價(jià)?？勺儸F(xiàn)凈值、公允價(jià)值減去估計(jì)銷售時(shí)費(fèi)用，則是可變現(xiàn)價(jià)值近似使用方式。因此，這四種計(jì)量屬性都不應(yīng)成為與歷史成本和可變現(xiàn)價(jià)值相并列的獨(dú)立計(jì)量屬性。

3.2 理想概念框架之下的計(jì)量屬性

如果財(cái)務(wù)報(bào)表采用歷史成本與現(xiàn)行市價(jià)(或可變現(xiàn)價(jià)值)混合計(jì)量將存在以下幾點(diǎn)理論和實(shí)踐障礙：(1)以現(xiàn)行市價(jià)(或可變現(xiàn)價(jià)值)進(jìn)行新起點(diǎn)計(jì)量形成的價(jià)值變動(dòng)，有些計(jì)入當(dāng)期損益(如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn))，使得當(dāng)期的利潤(rùn)中不僅含有已交易事項(xiàng)的收益還含有沒(méi)有交易事項(xiàng)的收益。后者的收益與會(huì)計(jì)主體的自身努力沒(méi)有關(guān)聯(lián)，這可能降低利潤(rùn)這個(gè)參考值存在的價(jià)值，散失參考作用。并且現(xiàn)行的期末計(jì)量方式中人為因素較大使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真，可靠性不足，而且將交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的期末市價(jià)變動(dòng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，在FASB的概念框架中都難以找到相應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(2)就資產(chǎn)信息而言，雖然混合計(jì)量可以更有效真實(shí)反映資產(chǎn)的實(shí)際情況，但固定資產(chǎn)、短期資產(chǎn)等合計(jì)項(xiàng)目與被合計(jì)項(xiàng)目之間是在不同時(shí)間使用不同計(jì)量屬性，因此綜合指標(biāo)的內(nèi)涵不能說(shuō)清楚。(3)在學(xué)術(shù)界中沒(méi)有相關(guān)的依據(jù)來(lái)支撐現(xiàn)行報(bào)表中使用的歷史成本、混合成本的計(jì)量屬性?，F(xiàn)行的大部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中都通過(guò)列舉方式將各計(jì)量屬性包含在框架當(dāng)中，而沒(méi)有通過(guò)系統(tǒng)、科學(xué)的論證方式來(lái)列入框架中。

為了解決上述這些問(wèn)題和矛盾我們有必要對(duì)現(xiàn)在使用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架進(jìn)行重構(gòu)?；舅悸肥牵?1)重視基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論，回歸和重構(gòu)會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)。基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)著重分期核算會(huì)計(jì)主體投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效果，它以會(huì)計(jì)學(xué)的四大基本假設(shè)(會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期)為前提，以復(fù)式記賬法為根本核算方法，以交易價(jià)格(即歷史成本)為計(jì)量屬性，遵循長(zhǎng)期以來(lái)形成的收付實(shí)現(xiàn)制原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入費(fèi)用配比原則、穩(wěn)健性原則，最終形成四大基本財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)都是建立在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)理論之上的。(2)對(duì)于面向資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，基本財(cái)務(wù)報(bào)表尚不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性的目標(biāo)要求，因此還需要進(jìn)一步發(fā)展基本財(cái)務(wù)報(bào)表的附注信息，并通過(guò)其他財(cái)務(wù)報(bào)告開(kāi)發(fā)以下信息：合并會(huì)計(jì)報(bào)表(或權(quán)益法會(huì)計(jì)報(bào)表)；重要項(xiàng)目的現(xiàn)行市價(jià)(或可變現(xiàn)價(jià)值)信息；四大基本財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目預(yù)測(cè)信息等。

基本財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注信息，目前已經(jīng)比較成熟。按照目前合并報(bào)表理論編制的合并報(bào)表尚未能實(shí)現(xiàn)與目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的契合，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是真正意義上的會(huì)計(jì)報(bào)表。從編制程序上來(lái)看，該表過(guò)于繁瑣和復(fù)雜；但是該表對(duì)于了解投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益具有一定的意義，因此可以考慮用具有相同功能的權(quán)益法會(huì)計(jì)報(bào)表取而代之。理想概念框架之下的基本財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性就是交易價(jià)格(或歷史成本)，現(xiàn)值、公允價(jià)值并非是一種獨(dú)立存在的計(jì)量屬性，而是在某些時(shí)候作為交易價(jià)格的估價(jià)方式。其他財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量屬性則可以是現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值等；公允價(jià)值則作為前者的估價(jià)方式存在。

4 結(jié)語(yǔ)

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇與財(cái)務(wù)信息的可靠性息息相關(guān)，選擇了適合的會(huì)計(jì)計(jì)量方式進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量才能夠把企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況反映給財(cái)務(wù)信息需求者，否則不恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)信息將會(huì)給決策者帶來(lái)不可預(yù)見(jiàn)的損失。因此會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇應(yīng)用應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)基本理論研究的關(guān)鍵領(lǐng)域。以前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要以歷史成本作為財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性，經(jīng)過(guò)理論、實(shí)踐的一系列檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性更科學(xué)、合理。在我國(guó)學(xué)術(shù)領(lǐng)域和實(shí)踐領(lǐng)域都有不少專家、學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值是最具合理、科學(xué)的計(jì)量屬性，是當(dāng)前國(guó)際上公認(rèn)的計(jì)量屬性。雖然公允價(jià)值作為財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量屬性具有其獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)和合理性，但在實(shí)際情況中僅僅使用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性并不能滿足我國(guó)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及財(cái)務(wù)管理的需要，短時(shí)間內(nèi)其他計(jì)量方式還不會(huì)被公允價(jià)值代替。因此，只有從企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，在充分了解各計(jì)量屬性的本質(zhì)特性后才能選擇出適合自身情況的會(huì)計(jì)計(jì)量方式。