●徐曉雯 趙淑琪

一、引言

我國(guó)目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型攻關(guān)期，發(fā)揮好財(cái)政職能是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中至關(guān)重要的一環(huán)。預(yù)算是財(cái)政收支計(jì)劃，是政府重要的管理工具之一，政府一直以來(lái)不斷加強(qiáng)對(duì)預(yù)算管理體制的改革，解決了效率低下等問(wèn)題，取得了一系列成效。近年來(lái)，政府加大了對(duì)財(cái)政支出結(jié)果的重視，更加注重以支出結(jié)果為導(dǎo)向的預(yù)算績(jī)效管理體制改革，隨著2018年《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》正式印發(fā)，中央和地方財(cái)政的預(yù)算績(jī)效管理水平得到進(jìn)一步加強(qiáng)，管理范圍正不斷擴(kuò)大，不少學(xué)者也在預(yù)算績(jī)效管理改革方面進(jìn)行了大量的探索。劉小聰（2016）借助廣東省開(kāi)展績(jī)效預(yù)算改革的案例，比較了預(yù)算績(jī)效管理與績(jī)效預(yù)算兩個(gè)概念，闡明了預(yù)算績(jī)效管理是我國(guó)實(shí)現(xiàn)績(jī)效預(yù)算現(xiàn)實(shí)路徑的觀點(diǎn)；根據(jù)宋鳳軒和孫穎鹿（2016）的調(diào)查統(tǒng)計(jì)，截至2014年底，我國(guó)已有31個(gè)省市建立了績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，他們通過(guò)分析當(dāng)前我國(guó)績(jī)效預(yù)算管理制度運(yùn)行中存在的問(wèn)題，提出了優(yōu)化我國(guó)績(jī)效預(yù)算管理體制改革的基本對(duì)策；馬蔡琛和朱旭陽(yáng)（2019）認(rèn)為，從傳統(tǒng)績(jī)效預(yù)算走向新績(jī)效預(yù)算，代表了現(xiàn)代預(yù)算制度的發(fā)展方向；伍月（2017）也在其文章中提出，績(jī)效預(yù)算代表了預(yù)算模式改革發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)，代表了財(cái)政預(yù)算的發(fā)展方向，對(duì)進(jìn)一步深化我國(guó)的預(yù)算管理制度改革具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

預(yù)算的績(jī)效管理過(guò)程，要求政府會(huì)計(jì)提供全面、準(zhǔn)確、科學(xué)的財(cái)政資金信息，因此，在績(jī)效管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是預(yù)算改革十分重要的內(nèi)容之一。自2013年開(kāi)始實(shí)施的 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。緊接著，我國(guó)于2014年出臺(tái)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，表明了加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革以及全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于政府收集有效資金信息，加強(qiáng)政府監(jiān)管，提高公開(kāi)業(yè)務(wù)透明度的重要性。

近年來(lái)，很多學(xué)者意識(shí)到了收付實(shí)現(xiàn)制存在的問(wèn)題以及引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性（王雍君、謝林，2016；徐經(jīng)長(zhǎng)、何樂(lè)偉，2018）。 李萌（2016）在比較了收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制以及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，指出了隨著社會(huì)的發(fā)展，我國(guó)政府主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在負(fù)債情況不清，加大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)狀況失真等問(wèn)題。趙金鑫（2018）認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)核算內(nèi)容缺乏真實(shí)性，政府會(huì)計(jì)信息不完整，不適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算的管理需要。周磊等（2014）指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府預(yù)算的必然，能夠如實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況信息，提供政府活動(dòng)的完整成本信息，也可以提供有利于決策者進(jìn)行決策的財(cái)務(wù)信息。黎海（2017）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的影響，一是符合我國(guó)稅收監(jiān)管的必然要求，二是有助于政府公共資源的合理配置。王坤、宋卓展（2018）分析了英國(guó)績(jī)效預(yù)算的特點(diǎn)，提出權(quán)責(zé)發(fā)生制是績(jī)效預(yù)算的重要支撐。彭路明（2018）認(rèn)為，政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革有利于政府管理能力的提升、財(cái)政收支核算和計(jì)量準(zhǔn)確性的提高、政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范以及政府信息公開(kāi)透明度的加強(qiáng)。2014年前后，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制也引起了不少學(xué)者的關(guān)注，他們分析了編制工作開(kāi)展過(guò)程中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，提出了自己的改革建議（劉小兵、徐曙娜，2015；駱平原,2017；王曉潔、張志超，2016；李建發(fā)、張津津、張國(guó)清、趙軍營(yíng)，2017）。

西方國(guó)家是世界上較早進(jìn)行績(jī)效預(yù)算改革的國(guó)家，也是較早在政府預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家。Oulasvirta（2014)研究探討了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告改革的實(shí)施戰(zhàn)略和機(jī)制；Chan（2016)則提出，恰當(dāng)?shù)臋C(jī)制能夠確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終得到有效的執(zhí)行。本國(guó)學(xué)者在借鑒國(guó)外改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了自己的改革思路。婁洪等（2012）通過(guò)分析歐洲債務(wù)危機(jī)爆發(fā)的根本原因，提出了推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革是加強(qiáng)政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理的重要手段這一觀點(diǎn)，提出了關(guān)于推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的思考；李建發(fā)、張國(guó)清（2015）在分析了美國(guó)、英國(guó)等西方國(guó)家改革的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)合的重要性；孫琳（2017）則在比較了典型國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革特色的前提下，提出了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的建議；劉天威（2017）概括了美國(guó)政府改革過(guò)程中績(jī)效預(yù)算管理的做法，認(rèn)為發(fā)展政府績(jī)效預(yù)算必須循序漸進(jìn)；宋偉官（2015）則在分析了多國(guó)政府會(huì)計(jì)制度變遷的基礎(chǔ)上，提出了適合我國(guó)制度變遷的路徑選擇。

權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入預(yù)算績(jī)效管理，符合我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情和財(cái)政資金管理的要求，有利于進(jìn)一步提高政府公共服務(wù)水平，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。本文首先對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)存在的不足進(jìn)行分析，對(duì)比權(quán)責(zé)發(fā)生制的制度優(yōu)勢(shì)，闡明改革的必要性，借鑒西方改革經(jīng)驗(yàn)，提出符合我國(guó)國(guó)情的改革建議。

二、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)比分析

隨著績(jī)效預(yù)算改革成為全球熱潮，各國(guó)財(cái)政先后在績(jī)效改革中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算原則，表1是部分國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)體系改革前后采用的核算原則比較（孫琳，2017）。

表1 部分國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)體系改革前后采用的核算原則比較

由表1可以看出，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）還是發(fā)展中國(guó)家，財(cái)政預(yù)算的核算原則都力求向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，這主要取決于績(jī)效管理對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求?？?jī)效模式下，需要設(shè)計(jì)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)以衡量政府項(xiàng)目的完成效果和效率，這就要求會(huì)計(jì)核算提供更加精準(zhǔn)可靠的成本信息，權(quán)責(zé)發(fā)生制符合這一要求。同時(shí)，由表1可以看到，我國(guó)目前采用的是修正后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，就是通過(guò)限制權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的范圍，來(lái)計(jì)量總財(cái)務(wù)資源及其變動(dòng)。盡管如此，我國(guó)成本會(huì)計(jì)核算方面的改革仍是相對(duì)滯后的 （馬蔡琛、朱旭陽(yáng)，2019），長(zhǎng)期以來(lái)，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制遺留了一些問(wèn)題，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠有效地糾正這些問(wèn)題以提高財(cái)政資金運(yùn)用效率。

（一）收付實(shí)現(xiàn)制存在的主要問(wèn)題

1、加大政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。由于收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金實(shí)際收付為依據(jù)確認(rèn)當(dāng)期收支的，無(wú)法將實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生但沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收付的業(yè)務(wù)真實(shí)地反映出來(lái)。其中就包括政府的債務(wù)，這就是所謂的隱性債務(wù)，這些隱性債務(wù)主要包括：政府發(fā)行的中長(zhǎng)期債務(wù)中尚未償還的部分；社?；鹬С鋈笨?；政府為企業(yè)貸款擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債及地方政府欠發(fā)的工資等。圖1是2015年以來(lái)政府負(fù)債率的變化情況。

圖1 2015年以來(lái)政府負(fù)債率變動(dòng)情況

由圖1可以看到，我國(guó)近四年來(lái)的負(fù)債率都低于國(guó)際60%的標(biāo)準(zhǔn)，然而僅就2017年來(lái)看，若將23.57萬(wàn)億元的地方隱性債務(wù)記錄在內(nèi)，負(fù)債率就上升至67.76%，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)急劇升高。照此看來(lái)，收付實(shí)現(xiàn)制下無(wú)法準(zhǔn)確記錄政府負(fù)債情況，財(cái)務(wù)狀況內(nèi)容失真，這直接對(duì)政府決策判斷產(chǎn)生影響，加大財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，給政府預(yù)算績(jī)效管理甚至是整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不良后果 （李萌，2016）。主要體現(xiàn)在：首先，在預(yù)算績(jī)效管理方面，它高估了政府持有的可分配資本，績(jī)效評(píng)價(jià)在誤設(shè)的前提下進(jìn)行，無(wú)法滿足提高政府支出效率的要求，導(dǎo)致預(yù)算管理不再全面客觀，甚至出現(xiàn)效率低下的情況；其次，對(duì)于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，政府不完善的收支結(jié)構(gòu)，會(huì)誤導(dǎo)市場(chǎng)的運(yùn)行方向和軌跡，宏觀經(jīng)濟(jì)政策下經(jīng)濟(jì)不能持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

2、影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整性。周磊、文惠和楊智昊（2014）提到：收付實(shí)現(xiàn)制不對(duì)固定資產(chǎn)一類的經(jīng)濟(jì)資源提取折舊，也不對(duì)資本性支出與成本性支出進(jìn)行區(qū)分，因此不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映各級(jí)政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)及效率水平?？紤]固定資產(chǎn)折舊的情況，由于收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金實(shí)際收付確認(rèn)當(dāng)期，固定資產(chǎn)只在購(gòu)入當(dāng)期記錄在冊(cè)，后期折舊卻無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到真實(shí)反映，造成預(yù)算核算結(jié)果與真實(shí)情況不符，成本核算產(chǎn)生偏差。這樣的情況同樣存在于政府收支、債務(wù)等項(xiàng)目中，加上目前我國(guó)的支出是按照國(guó)庫(kù)實(shí)際撥款列報(bào)支出的，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)資金結(jié)余的處理在不同報(bào)表中列報(bào)不一致的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響預(yù)算績(jī)效管理會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。此外，由于年度預(yù)算決算的存在，上年的不真實(shí)結(jié)余往往會(huì)影響下一期預(yù)算績(jī)效管理工作的進(jìn)行，長(zhǎng)此以往，預(yù)算信息的連續(xù)完整受到破壞，更甚者，年度結(jié)余的不實(shí)導(dǎo)致政府預(yù)算信息持續(xù)出錯(cuò)，財(cái)政預(yù)算狀況長(zhǎng)期內(nèi)不能得到改善。

3、降低預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)水平。預(yù)算績(jī)效管理要求會(huì)計(jì)提供詳細(xì)準(zhǔn)確的成本費(fèi)用核算，這是提高政府財(cái)政支出效率的有效保證。但是在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)并不能滿足這種需要，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制原則不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映出公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本，也就不能反映真實(shí)的績(jī)效預(yù)算效率水平，從而不利于對(duì)政府支出項(xiàng)目進(jìn)行正確公正的績(jī)效評(píng)價(jià)。此外，政府會(huì)計(jì)信息不可比是收付實(shí)現(xiàn)制存在的另一問(wèn)題，這導(dǎo)致不同單位間無(wú)法進(jìn)行績(jī)效對(duì)比分析，不利于評(píng)價(jià)政府總體績(jī)效和工作效率（趙金鑫，2018）。成本核算不完全下的預(yù)算績(jī)效管理還很容易造成財(cái)政決策的失效，甚至?xí)饑?guó)家有限的可利用資源的流失。

4、減弱財(cái)政資金透明度。在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎嘏额A(yù)算的執(zhí)行情況，而對(duì)于負(fù)債、折舊、預(yù)算支出效果等信息披露不完全甚至缺乏真實(shí)性，造成財(cái)政資金使用狀況的透明度不高，社會(huì)公眾和立法機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)預(yù)算的執(zhí)行效果和效率進(jìn)行有效監(jiān)督，也使決策者缺少了進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要會(huì)計(jì)信息依據(jù)（周磊等，2014）。另外，資金透明度的減弱，造成群眾在公開(kāi)透明政務(wù)下看到的公開(kāi)信息和現(xiàn)實(shí)狀況不相符，有時(shí)兩者可能存在非常大的差距，這無(wú)疑會(huì)降低政府的公信力，逐步弱化政府職能。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的制度優(yōu)勢(shì)

不同于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利和責(zé)任是否在本期發(fā)生作為入賬依據(jù)，能更加全面地反映政府在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的真實(shí)收支情況，相比收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算績(jī)效管理主要有以下優(yōu)勢(shì)：

1、提供全面準(zhǔn)確的資金信息。一方面，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的特性，能夠按照細(xì)化的政府收支分類，及時(shí)準(zhǔn)確地記錄政府預(yù)算執(zhí)行情況，同時(shí)能夠?qū)Ω叩统杀竞透叩涂?jī)效之間的結(jié)果組合進(jìn)行辨別分析，獲取不同政府活動(dòng)之間的成本差異，準(zhǔn)確掌握財(cái)政資金信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求預(yù)算核算提供詳盡的財(cái)務(wù)狀況表、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表和其他報(bào)告，能夠真實(shí)地反映政府的負(fù)債情況，有利于減少隱性債務(wù)，提高政府的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警能力，同時(shí)也有利于財(cái)政部門對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)開(kāi)展預(yù)防和應(yīng)對(duì)工作（黎海，2017）。

2、增強(qiáng)財(cái)政預(yù)算透明度。財(cái)政部門有責(zé)任向社會(huì)公眾披露上年預(yù)算執(zhí)行情況并公開(kāi)下年預(yù)算決策，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算能夠增強(qiáng)這類公開(kāi)信息的透明度。這主要由于在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財(cái)政部門本身獲得了更加全面準(zhǔn)確的報(bào)表和會(huì)計(jì)信息，這使得不同公開(kāi)信息之間的內(nèi)容關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)，真實(shí)性也必然提高，公開(kāi)信息可信度增強(qiáng)的同時(shí)，也增強(qiáng)了公眾對(duì)政府部門的信心。更進(jìn)一步，公開(kāi)透明的預(yù)算讓政府更好地“在陽(yáng)光下運(yùn)行”，有利于政府接受各方監(jiān)督，避免預(yù)算分配不合理、不平等現(xiàn)象的發(fā)生，提高績(jī)效管理的效率和水平。

3、優(yōu)化預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)。在財(cái)政預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告中，首先要記錄的內(nèi)容就是政府年度預(yù)算、決算和結(jié)余的收支狀況，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整合分析，依照相應(yīng)的績(jī)效指標(biāo)對(duì)政府預(yù)算運(yùn)行結(jié)果給出是否有效率的評(píng)價(jià)。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠有效避免因應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等問(wèn)題造成的賬實(shí)不符、預(yù)算信息記錄不對(duì)稱等問(wèn)題，保證數(shù)據(jù)搜集和績(jī)效指標(biāo)測(cè)算的準(zhǔn)確無(wú)誤，優(yōu)化績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容，對(duì)預(yù)算執(zhí)行效果和效率做出客觀公正的評(píng)價(jià)，有利于政府根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告有針對(duì)性地對(duì)現(xiàn)存問(wèn)題進(jìn)行修正。

4、加強(qiáng)政府決策能力。政府的決策主要在于總量決策、資源配置和運(yùn)營(yíng)績(jī)效三個(gè)方面（王雍君、謝林，2016）。相比于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面記錄成本、固定資產(chǎn)折舊等資金信息，使各地方政府間資金使用情況的對(duì)比性也更強(qiáng)，不管是在總量還是在資源配置上都能用以平衡地區(qū)發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步帶來(lái)積極的影響。除此之外，權(quán)責(zé)發(fā)生制能形成更加權(quán)威的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告，這種事后評(píng)價(jià)不僅可以反映問(wèn)題，也能為政府決策總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，指導(dǎo)未來(lái)一段時(shí)間的決策制定。

總的來(lái)說(shuō)，在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制能為預(yù)算績(jī)效管理提供有力的支撐：保證財(cái)務(wù)預(yù)算信息的完整可靠，確保預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的依據(jù)真實(shí)公正，確保預(yù)算信息公開(kāi)透明，以激勵(lì)實(shí)現(xiàn)更好的預(yù)算績(jī)效管理。因此我國(guó)應(yīng)積極借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本國(guó)國(guó)情，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)姆椒?，加快推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理模式中權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，進(jìn)一步提高政府支出效率，提高政府預(yù)算的整體水平，提高績(jī)效評(píng)價(jià)能力。

三、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒

自20世紀(jì)80年代開(kāi)始，以O(shè)ECD國(guó)家為代表，政府績(jī)效預(yù)算成為國(guó)際預(yù)算改革的趨勢(shì)。在預(yù)算改革進(jìn)程中，這些“帶頭國(guó)”也在積極推動(dòng)著財(cái)政權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則的變革。

（一）美國(guó)

美國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的一個(gè)重要特點(diǎn)在于它是由政府主體和非政府主體共同推動(dòng)的，主要機(jī)構(gòu)有美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)和美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(FASAB），他們都是半官方性質(zhì)的機(jī)構(gòu)，由社會(huì)公眾人員和政府官員共同組成（宋偉官，2015）。GASB和FASAB在改革過(guò)程中發(fā)揮著不同的作用，前者主要負(fù)責(zé)在全國(guó)范圍推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，后者則為改革協(xié)調(diào)各方力量，提供參考依據(jù)。

此外，美國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，是以“逐漸拓展”的方式展開(kāi)的，即根據(jù)不同階段的不同需求逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在改革的過(guò)程中，美國(guó)政府相繼頒布了 《政府管理改革法案》《信貸改革》等相關(guān)法案，進(jìn)一步確保了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。美國(guó)的改革還展現(xiàn)了一些其他的特點(diǎn)，其中包括：權(quán)責(zé)發(fā)生制與編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告密切聯(lián)系；收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制各有側(cè)重、相互聯(lián)系等。這些特點(diǎn)也是保證權(quán)責(zé)發(fā)生制成功引入美國(guó)績(jī)效預(yù)算，進(jìn)一步提高其績(jī)效預(yù)算效率的條件。

（二）英國(guó)

在原有的收付實(shí)現(xiàn)制下，英國(guó)政府為了優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步為績(jī)效預(yù)算提供良好的財(cái)政資金環(huán)境，開(kāi)始了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。英國(guó)的改革重在妥善處理收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的關(guān)系，并采用了“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”這一概念（孫琳，2017）。英國(guó)同樣采用循序漸進(jìn)的方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革過(guò)程中的工作內(nèi)容還包括以下方面：完善和發(fā)展權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，提供全面完整的政府資源信息，進(jìn)行政府活動(dòng)的成本效益分析，提高政府財(cái)政透明度，增強(qiáng)政府可信度，加強(qiáng)各方監(jiān)督（王坤、宋卓展，2018）。

1994年，英國(guó)財(cái)政部首次發(fā)布了《更好地核算納稅人的錢——政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算》綠皮書，自此之后，英國(guó)不斷出臺(tái)關(guān)于政府部門采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的制度和法律，并成立了財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì) （FRAB）。在經(jīng)歷了幾年的試行權(quán)責(zé)發(fā)生制以及制度調(diào)整后，英國(guó)于2000年7月正式頒布了《政府資源與會(huì)計(jì)法2000》。這些法律制度為確保績(jī)效預(yù)算中權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)揮積極作用提供了良好的法律環(huán)境，是推進(jìn)改革的堅(jiān)強(qiáng)后盾。

（三）俄羅斯

目前，俄羅斯同我國(guó)一樣，采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制在俄政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中早有出現(xiàn)，2000年俄羅斯預(yù)算法典就提出了包括采用權(quán)責(zé)發(fā)生制在內(nèi)的改革框架（孫琳，2017）。

在具體運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的過(guò)程中，一個(gè)很重要的方面就是需要具備詳盡的收支分類科目。俄羅斯對(duì)此十分重視，先后出臺(tái)了《關(guān)于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、地方自治機(jī)關(guān)、國(guó)家預(yù)算外基金管理機(jī)關(guān)、國(guó)家科學(xué)院、國(guó)家（地方）各單位統(tǒng)一預(yù)算會(huì)計(jì)科目表及應(yīng)用指南的審批》、《2004—2006年預(yù)算過(guò)程改革框架》等法令，致力于不斷完善政府會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，以保證財(cái)政部門得到可靠的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，確保會(huì)計(jì)核算的正常運(yùn)行。對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)科目的不斷完善為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，細(xì)化的政府分類科目和對(duì)財(cái)政資金管理的要求推動(dòng)著俄羅斯不斷向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制靠近。

（四）國(guó)外預(yù)算績(jī)效管理中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的啟示

結(jié)合美國(guó)、英國(guó)和俄羅斯的改革來(lái)看世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的變革，能夠發(fā)現(xiàn)他們之間存在著某些共同點(diǎn)，為我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革帶來(lái)啟示：

1、結(jié)合實(shí)情，逐步擴(kuò)展。美國(guó)和英國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制的成功實(shí)施，離不開(kāi)多年的發(fā)展以及循序漸進(jìn)的策略。改革是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，面臨著許多的阻礙，改革不是一蹴而就的，要根據(jù)具體情況和不同環(huán)境制定不同的策略，按部就班地開(kāi)展。政府會(huì)計(jì)制度的改革應(yīng)該在對(duì)原有制度修正的基礎(chǔ)上完成，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的直接替代，否則，改革過(guò)程就很容易導(dǎo)致地區(qū)發(fā)展失衡，不利于社會(huì)整體進(jìn)步和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。

2、權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府財(cái)務(wù)報(bào)告相結(jié)合。不僅是美國(guó)和英國(guó)，20世紀(jì)80年代后期開(kāi)始，澳大利亞、新西蘭、加拿大等國(guó)家也相繼開(kāi)始編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 （李建發(fā)、張國(guó)清，2015）。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是系統(tǒng)反映政府受托責(zé)任的報(bào)告，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告的重要手段，不僅能夠完整反映財(cái)政成本信息，提高績(jī)效預(yù)算水平，還能對(duì)政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的防范，增強(qiáng)預(yù)算信息的透明度。

3、完善配套措施。首先，從俄羅斯的改革進(jìn)程中，我們必須認(rèn)識(shí)到基礎(chǔ)改革的重要性，改革的前提是為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供一個(gè)良好的環(huán)境，為改革做好充足的準(zhǔn)備，以降低后續(xù)問(wèn)題發(fā)生的概率。此外，各國(guó)的改革都有專門法律制度和專門機(jī)構(gòu)的支撐，除了上文提到的美、英、俄，尤以新西蘭的法理基礎(chǔ)建設(shè)最為典型 （伍月，2017；李萌，2016）。一國(guó)之內(nèi)的改革需要有統(tǒng)一的規(guī)范，因此，為了推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的平穩(wěn)進(jìn)行，必須將制約提高到“法”的高度，依靠行政權(quán)威為改革保駕護(hù)航。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算績(jī)效管理的政策建議

基于對(duì)我國(guó)改革現(xiàn)狀以及國(guó)外改革經(jīng)驗(yàn)的分析，提出以下關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算績(jī)效管理的政策建議：

（一）先試點(diǎn)試行再逐步過(guò)渡

與預(yù)算績(jī)效管理改革一樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施很難一步到位，財(cái)政部門應(yīng)堅(jiān)持采取“逐步過(guò)渡”的方式推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府預(yù)算管理。分階段的改革有利于支持管理者的有效決策，完整反映政府受托責(zé)任，促進(jìn)全面的預(yù)算績(jī)效管理改革。目前我國(guó)采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這符合“逐步”的理念。

現(xiàn)階段，我國(guó)應(yīng)該在確立權(quán)責(zé)發(fā)生制基本概念和制度框架的基礎(chǔ)上，試點(diǎn)試行權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府財(cái)政部門可以首先在中央部門和經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速的典型地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，逐步按照《意見(jiàn)》的要求全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。先部分試行再全面推廣的改革過(guò)程有其特有的優(yōu)勢(shì)，一方面，它可以避免改革初期在全國(guó)推行改革造成的巨大成本和潛在損失，又能在試點(diǎn)運(yùn)行過(guò)程中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)改革計(jì)劃做出調(diào)整。這樣的做法還能夠減少政府部門的工作量，簡(jiǎn)化運(yùn)行過(guò)程中的操作。

（二）細(xì)化政府收支分類科目

權(quán)責(zé)發(fā)生制要全面反映財(cái)政預(yù)算收支狀況，為后續(xù)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)提供依據(jù)，必須以詳盡的會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。目前我國(guó)隱性債務(wù)的存在、成本信息的不完全等問(wèn)題，都要求財(cái)政部門對(duì)政府收支科目進(jìn)行更細(xì)致的劃分，以便更明確地反映政府資產(chǎn)、權(quán)益和負(fù)債的變動(dòng)情況。具體實(shí)施時(shí)可以從現(xiàn)存問(wèn)題入手，根據(jù)目前財(cái)務(wù)報(bào)告缺口和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告中的不滿意指標(biāo)，查找并分析相應(yīng)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)科目，對(duì)于需要添加或單獨(dú)列出的收支項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。除此之外，進(jìn)行會(huì)計(jì)科目調(diào)整時(shí)還應(yīng)關(guān)注報(bào)表之間、會(huì)計(jì)科目之間的聯(lián)系，對(duì)于相關(guān)聯(lián)的科目?jī)?nèi)容，要在維持收支平衡的前提下進(jìn)行合理的調(diào)整。

（三）積極推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度

新預(yù)算法第九十七條規(guī)定：各級(jí)政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)此，劉小兵、徐曙娜（2015）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能為政府中期預(yù)算和預(yù)算決策提供完整全面的信息，并在技術(shù)上支撐我國(guó)地方政府性債務(wù)管理，因此應(yīng)堅(jiān)定不移地進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革可以從三個(gè)方面入手：

1、完善財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映政府報(bào)告期內(nèi)的資金、利潤(rùn)情況，完善的報(bào)表可以記錄完整的資金信息，為后續(xù)的數(shù)據(jù)分析打下良好的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表的完善，一方面應(yīng)該統(tǒng)一相互關(guān)聯(lián)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，為合并報(bào)表提供便利，保證預(yù)算數(shù)據(jù)信息的清晰完整（駱平原，2017）；另一方面應(yīng)該加強(qiáng)債務(wù)尤其是地方隱性債務(wù)的披露，真實(shí)反映政府的負(fù)債情況，同時(shí)也要如實(shí)反映各項(xiàng)折舊，為政府進(jìn)行成本-收益分析提供詳細(xì)準(zhǔn)確的依據(jù)，便于制定下一步規(guī)劃決策。

2、加強(qiáng)地方財(cái)政監(jiān)管和支持。由于我國(guó)地域差距比較明顯，存在著地區(qū)發(fā)展不平衡的現(xiàn)象，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制在不同地方執(zhí)行情況不同。針對(duì)這一狀況，中央政府一方面要加強(qiáng)對(duì)地方財(cái)政部門的監(jiān)管，激勵(lì)和懲罰措施并行，杜絕地方工作人員做表面功夫，耽誤改革進(jìn)程的現(xiàn)象；另一方面，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作確有困難的地區(qū)，可以采取外派的方式選擇有經(jīng)驗(yàn)的管理人員前往指導(dǎo)，也可以選擇當(dāng)?shù)毓ぷ魅藛T進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，保證地方財(cái)政順利開(kāi)展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。

3、人才和技術(shù)并重。培養(yǎng)專業(yè)人才、開(kāi)發(fā)先進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)等配套措施的實(shí)施，能為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提供更全面的保障和技術(shù)支持。財(cái)務(wù)報(bào)表需要深入分析才能最終運(yùn)用到未來(lái)的經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)政部門應(yīng)鼓勵(lì)政府會(huì)計(jì)人員接受高水平培訓(xùn)，旨在提高報(bào)表分析和實(shí)際運(yùn)用的能力，同時(shí)還應(yīng)該引進(jìn)或者內(nèi)部培養(yǎng)技術(shù)人才，開(kāi)發(fā)適用于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的IT系統(tǒng)，簡(jiǎn)化操作程序，增強(qiáng)數(shù)據(jù)安全性，提高信息收集反饋的運(yùn)作效率和公開(kāi)信息的質(zhì)量，滿足政府財(cái)務(wù)管理的需要。

（四）政府主導(dǎo)、非政府機(jī)構(gòu)協(xié)同配合

財(cái)政部門可以出臺(tái)相關(guān)激勵(lì)政策，調(diào)動(dòng)非政府部門的積極性，鼓勵(lì)他們參與協(xié)助財(cái)政部門預(yù)算績(jī)效管理中會(huì)計(jì)制度的改革。具體來(lái)說(shuō)，一方面可以通過(guò)政企合作，邀請(qǐng)企業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的優(yōu)秀會(huì)計(jì)人員參與政府改革；也可以借助專家學(xué)者之力，全程指導(dǎo)改革，為改革的不同階段提出有針對(duì)性的、合理、及時(shí)、有效的意見(jiàn)建議，促進(jìn)相關(guān)制度的科學(xué)完善。當(dāng)然，與美國(guó)不同之處在于，在我國(guó)改革過(guò)程中促進(jìn)非政府的協(xié)同配合，必須從我國(guó)基本國(guó)情出發(fā)，堅(jiān)持以政府為主導(dǎo)。在我國(guó)長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，政府一直承擔(dān)著重要的角色，在預(yù)算績(jī)效管理改革中也不例外，政府不僅是改革的推動(dòng)者，更應(yīng)該是改革方向的把握者，決定改革的深度和廣度，成為改革中的中流砥柱（宋偉官，2015）。

（五）完善相關(guān)法律法規(guī)

一旦確定將權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算全面引入預(yù)算績(jī)效管理中，就需要各級(jí)政府部門共同努力，改革不能只引起中央政府的重視，卻在上傳下達(dá)的過(guò)程中逐漸失去了它的效力。改革應(yīng)盡全力調(diào)動(dòng)地方財(cái)政積極性，也需要為權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供一個(gè)健全的法律環(huán)境。鑒于此，我國(guó)的立法機(jī)關(guān)必須承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任，在完善現(xiàn)有法律的基礎(chǔ)上，出臺(tái)一系列規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)運(yùn)行的政策，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制真正發(fā)揮作用，對(duì)逃避核算現(xiàn)象的出現(xiàn)進(jìn)行防范和修正。改革只有上升到法律的層面才算是得到了保障，法律的強(qiáng)制性可以有效避免改革尚未成功就難以進(jìn)行下去的情況發(fā)生。除此之外，還應(yīng)完善監(jiān)督問(wèn)責(zé)機(jī)制，民眾的監(jiān)督、上下級(jí)之間的監(jiān)督以及中央對(duì)地方的監(jiān)督，都能有效保證改革的順利進(jìn)行。

五、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)預(yù)算實(shí)行績(jī)效管理，有利于提高政府財(cái)政的支出效率、增強(qiáng)政府公信力，對(duì)政府預(yù)算機(jī)制的正常運(yùn)行存在積極的促進(jìn)作用，因此，預(yù)算績(jī)效管理改革的腳步不能停歇。在預(yù)算績(jī)效管理體制改革的過(guò)程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以在會(huì)計(jì)層面滿足預(yù)算績(jī)效管理對(duì)于預(yù)算核算信息的完整性、真實(shí)性要求，保證預(yù)算的績(jī)效評(píng)價(jià)在真實(shí)有效的前提下進(jìn)行。我國(guó)應(yīng)該重視權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，借鑒國(guó)外改革經(jīng)驗(yàn)，并在具體的政策實(shí)施中結(jié)合本國(guó)國(guó)情，找到適合自己的改革路徑，推動(dòng)預(yù)算績(jī)效管理中權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的引入，促進(jìn)我國(guó)全面預(yù)算績(jī)效管理模式的早日實(shí)現(xiàn)?！?/p>