張娟利

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》所講，建筑施工企業(yè)一般采用完工進(jìn)度法來分階段確認(rèn)工程的收入和成本，而完工進(jìn)度法核算的準(zhǔn)確性一直是IPO企業(yè)在證監(jiān)會財務(wù)問題反饋中必然回答的問題，采用建造合同完工百分比法確認(rèn)收入成本的依據(jù)及合理性，是財務(wù)核算的重點(diǎn)，預(yù)計總成本作為關(guān)鍵的指標(biāo)，正確計量至關(guān)重要。

一、建造合同與完工百分比法概述

建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。

完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息。

采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的前提是，該項(xiàng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

二、收入成本的確認(rèn)原則

合同完工進(jìn)度＝累計實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本×100%

累計實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。上述公式中的完工進(jìn)度指累計完工進(jìn)度。對于當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時，按照累計實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用

對于固定造價合同來說，每月按照以上的公式確認(rèn)收入成本。但是在實(shí)際施工中，很多工程都存在著合同造價的變更，有些建設(shè)方會簽訂補(bǔ)充合同，有些以變更聯(lián)系單來體現(xiàn)，收入的確認(rèn)需要按照預(yù)計總收入來按照完工進(jìn)度來計算。

對于IPO企業(yè)來講，收入成本采用完工進(jìn)度法核算一直是證監(jiān)會反饋答復(fù)的重點(diǎn)。

舉例1：證監(jiān)會2018年1月16日對北京建工環(huán)境修復(fù)股份有限公司的要求：發(fā)行人報告期內(nèi)采用完工百分比法確認(rèn)建造合同收入，根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定完工百分比。請發(fā)行人代表說明：（1）完工百分比未選用成本法的原因；（2）與工作量法比較，采用成本法對公司報告期經(jīng)營業(yè)績的影響，相關(guān)會計處理是否合理、謹(jǐn)慎。請保薦代表人說明核查方法、過程、依據(jù)，并發(fā)表明確核查意見。

舉例2：證監(jiān)會對新疆交通建設(shè)集團(tuán)股份有限公司的反饋意見：補(bǔ)充披露工程施工業(yè)務(wù)采用建造合同完工百分比法確認(rèn)收入的依據(jù)及合理性，包括但不限于建造合同結(jié)果是否能夠可靠計量的依據(jù)、預(yù)計總成本的確認(rèn)依據(jù)、工程進(jìn)度確認(rèn)的具體依據(jù)、累計合同成本確認(rèn)的依據(jù)和方法等，結(jié)合上述事項(xiàng)及工程施工項(xiàng)目的合同結(jié)算條款、實(shí)際結(jié)算款項(xiàng)的進(jìn)度等，補(bǔ)充說明建造收入的確認(rèn)時點(diǎn)及依據(jù)，完工進(jìn)度百分比確認(rèn)的依據(jù)，是否合理、客觀，是否有充分的內(nèi)外部證據(jù)支持，相應(yīng)的控制程序是否有效?？梢?，對于工程過程中預(yù)計總成本，預(yù)計總收入的計量是完工進(jìn)度法的核算準(zhǔn)確與否的基礎(chǔ)。

三、預(yù)計總成本的確認(rèn)

（一）預(yù)計總成本確認(rèn)的過程和方法

1.項(xiàng)目部測算

首先簽訂施工合同，合同交底之后，項(xiàng)目部進(jìn)行現(xiàn)場勘察，熟悉施工現(xiàn)場周邊情況。熟悉工程技術(shù)資料，對施工圖進(jìn)行詳細(xì)了解，全面分析工程各分部分項(xiàng)工程，充分了解施工組織設(shè)計和施工方案，認(rèn)識影響成本費(fèi)用的各種因素。根據(jù)施工圖紙計算工程量，和投標(biāo)工程量進(jìn)行對比核對。對工程量清單進(jìn)行規(guī)類和整理。項(xiàng)目部對人工、材料和施工機(jī)械市場價進(jìn)行調(diào)查研究。項(xiàng)目部詢價：（1）供應(yīng)商根據(jù)項(xiàng)目部擬定的材料清單進(jìn)行報價（三家以上選擇）；（2）項(xiàng)目部根據(jù)供應(yīng)商的報價進(jìn)行比對整理；（3）對比分析供應(yīng)商報價與投標(biāo)價。

2.工程管理部門審核反饋

（1）根據(jù)項(xiàng)目部上報的價格，結(jié)合項(xiàng)目部實(shí)際情況并結(jié)合以往實(shí)際采購價格，判斷價格的合理性；（2）若工程管理部門認(rèn)為某些價格偏高，且有相應(yīng)供應(yīng)信息反饋給項(xiàng)目部，項(xiàng)目部進(jìn)行從新詢價，修改成本價格。

3.審核小組討論通過

由項(xiàng)目部，工程管理部門，公司分管領(lǐng)導(dǎo)，財務(wù)部組成的審核小組召開會議，就項(xiàng)目部本身各種情況進(jìn)行分析，最終確定預(yù)計成本。

（二）預(yù)計總成本的調(diào)整與監(jiān)控執(zhí)行

預(yù)計總成本一經(jīng)確定，就要嚴(yán)格執(zhí)行實(shí)施，但是也不是一成不變，要定期的調(diào)整，不斷的接近實(shí)際投入水平。

調(diào)整遵循的原則：（1）節(jié)約型原則：在預(yù)計成本范圍內(nèi)，工程的施工階段，材料采購人員積極詢價，有更加優(yōu)惠實(shí)用又能達(dá)到甲方要求的材料，可以變更原預(yù)計總成本；（2）相關(guān)性原則：在工程涉及設(shè)計變更，工作內(nèi)容的變更，主要材料的變更時，材料采購人員要積極詢價，及時調(diào)整預(yù)計總成本；（3）及時性原則：當(dāng)工程規(guī)模較大，跨期較長時，一般在每季度調(diào)整預(yù)計總成本，特別是年度終了，結(jié)合實(shí)際的工程盤點(diǎn)，以實(shí)際投入的成本加未來需要預(yù)測的投入來調(diào)整預(yù)計總成本。

隨著工程的推進(jìn)，預(yù)計總成本也在不斷的校驗(yàn)中，逐步接近實(shí)際的投入成本。做到用預(yù)算來管理、控制成本。

（三）預(yù)計總成本相關(guān)的內(nèi)控制度

1.成本控制制度

成本控制制度，是對施工成本實(shí)行全程控制，使控制工作有計劃、按程序地進(jìn)行，以控制工程造價，降低工程成本，預(yù)防風(fēng)險。主要分為主要材料，人工，機(jī)械等方面的控制。對于人工費(fèi)，重點(diǎn)是定額定員的控制，以此計算出項(xiàng)目人工總成本；對于材料買價，主要通過對市場行情調(diào)查研究，在保質(zhì)保量的前提下，貨比三家，擇優(yōu)購料。對于材料用量，根據(jù)項(xiàng)目部制定材料計劃表定額確定的材料消耗量，以此合理預(yù)計材料費(fèi)的成本支出。由此為預(yù)計人工、材料費(fèi)成本提供可靠的基礎(chǔ)。在預(yù)算成本編制方法中，在項(xiàng)目實(shí)施前，由項(xiàng)目部根據(jù)工程的商務(wù)標(biāo)、招標(biāo)文件、施工圖紙、答疑文件等編制預(yù)算成本，作為成本控制的依據(jù)。在補(bǔ)充預(yù)算中，項(xiàng)目施工期間項(xiàng)目部根據(jù)其所完成的設(shè)計變更、現(xiàn)場簽證編制的補(bǔ)充預(yù)算，以便造價動態(tài)監(jiān)控。

2.工程施工質(zhì)量監(jiān)管制度

遵守行業(yè)及國家質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及施工質(zhì)量監(jiān)管制度，項(xiàng)目部在編制成本預(yù)算考慮利潤指標(biāo)的同時，兼顧項(xiàng)目質(zhì)量要求。把質(zhì)量監(jiān)管作為預(yù)計成本編制的必要條件，在確認(rèn)質(zhì)量的前提下，考慮預(yù)計總成本。

3.項(xiàng)目部利潤中心績效考核制度

分析投標(biāo)范圍內(nèi)的工程成本包括人工成本、建筑材料成本、零星材料成本、臨時設(shè)施成本、項(xiàng)目管理人員工資獎金成本及其它開支成本，結(jié)合工程特點(diǎn)及投標(biāo)時的整體策略，提出利潤目標(biāo)的方案，同時把工程的回款和利潤作為項(xiàng)目部利潤中心考核的主要指標(biāo)。因此項(xiàng)目部前期在項(xiàng)目初期預(yù)計總成本時，必須仔細(xì)認(rèn)真的審核其準(zhǔn)確性，提高了預(yù)計總成本的準(zhǔn)確性。

4.工程審計制度

工程內(nèi)審實(shí)行事前預(yù)算、事中控制、事后審核的原則。與預(yù)計總成本相關(guān)的控制為事前控制：主要是從材料采購角度進(jìn)行審核，層層把關(guān)合理規(guī)避不必要的成本支出，為預(yù)計總成本的準(zhǔn)確性提供保障。

預(yù)計總成本在內(nèi)控制度的保障下，嚴(yán)密預(yù)算，監(jiān)控實(shí)施，適時調(diào)整，這樣各期間確認(rèn)的收入和成本才會可靠計量，避免了人為跨期調(diào)整損益，如實(shí)反映企業(yè)的當(dāng)期盈利狀況。這也是財務(wù)核算的核心內(nèi)容。