蔣國(guó)其 張嘯岳

【摘 要】本文首先介紹了固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容;其次，對(duì)高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀和問(wèn)題進(jìn)行了分析;最后，基于政府會(huì)計(jì)制度改革背景，提出了高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】新政府會(huì)計(jì)制度;高校固定資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算

一、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的涵義和內(nèi)容

固定資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿(mǎn)足自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或者其他活動(dòng)所需而控制的，使用年限超過(guò)1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專(zhuān)用設(shè)備、通用設(shè)備等。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容包括固定資產(chǎn)初始計(jì)量、固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)的處置等內(nèi)容。其中固定資產(chǎn)計(jì)量是指固定資產(chǎn)初始成本的確定。固定資產(chǎn)的成本，是購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。固定資產(chǎn)的取得方式主要包括購(gòu)買(mǎi)、自行建造、融資租入等，取得的方式不同，初始計(jì)量方法各不相同。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用范圍內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)的折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)?。固定資產(chǎn)處置是指按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損的進(jìn)行計(jì)量處理。包括固定資產(chǎn)的出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)。

二、高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀和問(wèn)題

如表1所示，改革前高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題包括：

1.固定資產(chǎn)初始計(jì)量購(gòu)置和入庫(kù)為兩筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，即所謂的“雙分錄”。業(yè)務(wù)相分離容易漏記增加固定資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn);非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目就為實(shí)現(xiàn)雙分錄會(huì)計(jì)核算而設(shè)立的，其實(shí)質(zhì)就是對(duì)固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的影子;固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)一次性確認(rèn)費(fèi)用支出，未體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

2.固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，只是對(duì)固定資產(chǎn)的“影子”非流動(dòng)資產(chǎn)基金進(jìn)行處理。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)高校實(shí)際業(yè)務(wù)大多數(shù)未對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。這導(dǎo)致不能有效反映固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，資產(chǎn)價(jià)值虛高;不能體現(xiàn)成本費(fèi)用管理，固定資產(chǎn)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的日常損耗不能在成本中有效體現(xiàn)。關(guān)于高校固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)核算的不足，2014年財(cái)政部頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》指出會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)提出固定資產(chǎn)折舊概念，但是計(jì)提固定資產(chǎn)折舊核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算基礎(chǔ)不一致。該制度從固定資產(chǎn)購(gòu)入到報(bào)廢整個(gè)會(huì)計(jì)核算期間都是按購(gòu)入原值體現(xiàn)的，該制度規(guī)定固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入高等學(xué)校支出，難以反映出固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛增。即便是計(jì)提折舊也是僅僅是對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)基金進(jìn)行處理“虛提”，而未真正逐月對(duì)其按支出費(fèi)用“實(shí)提”，它不能真實(shí)反映單位費(fèi)用支出及成本。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)內(nèi)容和積極意義

1.政府會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)內(nèi)容。

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府自動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。

構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方法，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為政府開(kāi)展信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效考核、防范政府風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

在建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，最終建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、公開(kāi)體系和財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。其中新政府會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)內(nèi)容包括：構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系基本框架，統(tǒng)一各行業(yè)預(yù)算會(huì)計(jì)體系;科學(xué)反映資產(chǎn)、負(fù)債及政府成本費(fèi)用，建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和單位財(cái)務(wù)報(bào)表;重塑單位內(nèi)部流程，優(yōu)化單位內(nèi)部控制;推動(dòng)政府制度改革。

2.政府會(huì)計(jì)制度改革的積極意義。

（1）有利于提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

新的政府會(huì)計(jì)制度有效整合了《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)、科研事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容。明確規(guī)定各行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露、計(jì)量方法和核算基礎(chǔ)，對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到巨大作用。

（2）有利于全面深化財(cái)稅體制改革。

政府會(huì)計(jì)綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果和公共責(zé)任受托履行情況，全面、系統(tǒng)、連續(xù)的反映和監(jiān)督，加強(qiáng)預(yù)算、財(cái)務(wù)管理，提高資金使用效果。制度指出單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算采集核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接。政府會(huì)計(jì)的實(shí)施能有效反映政府“家底”，有利于政府加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理;反映客觀政府運(yùn)行成本;科學(xué)評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)績(jī)效;提供準(zhǔn)確完整的政府報(bào)告信息。

（3）有利于真實(shí)反映各類(lèi)資產(chǎn)價(jià)值。

政府會(huì)計(jì)制度改革下高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算能真實(shí)反映和記錄固定資產(chǎn)的購(gòu)置、損耗、報(bào)廢和補(bǔ)償過(guò)程，真實(shí)反映資產(chǎn)賬面價(jià)值及其折舊情況，客觀反映單位資產(chǎn)實(shí)際情況，為政府債務(wù)問(wèn)題、運(yùn)行成本問(wèn)題提供重要的數(shù)據(jù)支撐。

四、新政府會(huì)計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)對(duì)策

表2所示，在政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)初始計(jì)量中固定資產(chǎn)的購(gòu)置和入庫(kù)同時(shí)進(jìn)行，是不可分離的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。新制度變革要求導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬流程發(fā)生變化，原先的報(bào)銷(xiāo)和入庫(kù)分別進(jìn)行將不適用。新制度下固定資產(chǎn)購(gòu)置流程為：先到資產(chǎn)部門(mén)辦理入庫(kù)手續(xù)，根據(jù)入庫(kù)單辦理報(bào)銷(xiāo)手續(xù)，財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)的時(shí)候必須提供入庫(kù)單。對(duì)于一些需要事先付款的業(yè)務(wù)或者發(fā)票已到的事項(xiàng)，則對(duì)應(yīng)預(yù)付賬款操作，待資產(chǎn)入庫(kù)后沖銷(xiāo)原先的預(yù)付賬款，再計(jì)入固定資產(chǎn)。

我們還可以看出新制度下固定資產(chǎn)直接資本性處理并按項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這有別于改革前只按科目核算并做一次性費(fèi)用處理。為順利完成新舊制度轉(zhuǎn)換，確?？颇宽?xiàng)目余額平衡，系統(tǒng)初始化階段需要做科目、項(xiàng)目余額平衡調(diào)整。

1.固定資產(chǎn)入賬業(yè)務(wù)處理。固定資產(chǎn)等采購(gòu)與入賬、折舊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制資本性支出直接資產(chǎn)化，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用中不存在資本性支出類(lèi)經(jīng)濟(jì)科目。固定資產(chǎn)需要設(shè)置項(xiàng)目核算并關(guān)聯(lián)資本性支出經(jīng)濟(jì)科目。以科研項(xiàng)目A為例，以國(guó)庫(kù)零余額賬戶(hù)資金購(gòu)入一臺(tái)大型設(shè)備36萬(wàn)元（辦理資產(chǎn)入庫(kù)手續(xù)）資產(chǎn)采購(gòu)入賬業(yè)務(wù)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn)

借：資本性支出——專(zhuān)用設(shè)備購(gòu)置 A項(xiàng)目36萬(wàn)元

貸：零余額賬戶(hù)用款額度36萬(wàn)元

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——科研支出

借：資本性支出——專(zhuān)用設(shè)備購(gòu)置 A項(xiàng)目36萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶(hù)用款額度36萬(wàn)元

該筆業(yè)務(wù)分別觸發(fā)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)，相對(duì)于A項(xiàng)目而言產(chǎn)生了兩個(gè)項(xiàng)目余額。一個(gè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制項(xiàng)目余額=項(xiàng)目收入-費(fèi)用化支出-資本性支出+預(yù)收賬款-應(yīng)收賬款-預(yù)付賬款+應(yīng)付賬款。另一個(gè)是收付實(shí)現(xiàn)制項(xiàng)目余額=項(xiàng)目收入-費(fèi)用化支出-資本性支出;在日常財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)中雖然暫收暫付等周轉(zhuǎn)類(lèi)業(yè)務(wù)不會(huì)產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)，但是對(duì)還是實(shí)時(shí)影響項(xiàng)目余額的。因此，項(xiàng)目的兩個(gè)余額中我們依據(jù)的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的項(xiàng)目余額。根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”及一系列其他會(huì)計(jì)公式，在政府會(huì)計(jì)制度中我們需要對(duì)同一項(xiàng)目下不同核算基礎(chǔ)中的項(xiàng)目余額要能清晰的認(rèn)識(shí)。

相對(duì)于改革前會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、折舊年限與項(xiàng)目使用期限等不確定因素。新制度明確對(duì)固定資產(chǎn)按月折舊，并提供平均年限法和工作量法等折舊方法，對(duì)以前年度未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)需要進(jìn)行補(bǔ)提。

2.補(bǔ)提階段業(yè)務(wù)處理。從原先固定資產(chǎn)雙分錄中可以看出，原先固定資產(chǎn)入賬對(duì)應(yīng)的是非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。2018年底對(duì)歷年固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊的賬務(wù)處理為借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn);貸：累計(jì)折舊。其實(shí)質(zhì)是未真正發(fā)生支出而是對(duì)基金進(jìn)行處理，這就是眾多學(xué)者所謂的“虛提”固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。2019年新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)照轉(zhuǎn)換的時(shí)候?qū)⒎橇鲃?dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)科目對(duì)應(yīng)地轉(zhuǎn)換為累計(jì)盈余科目，若在2019年初補(bǔ)提歷年折舊，借：累計(jì)盈余;貸：累計(jì)折舊。

3.固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)處理。由于會(huì)計(jì)電算化技術(shù)的發(fā)展，財(cái)務(wù)信息能夠及時(shí)得到確認(rèn)，新的制度規(guī)定對(duì)當(dāng)月購(gòu)入的固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)折舊其實(shí)對(duì)項(xiàng)目核算沒(méi)用影響，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)計(jì)入出資項(xiàng)目并直接扣除出資項(xiàng)目的指標(biāo)，不管怎么計(jì)提折舊對(duì)原項(xiàng)目沒(méi)有影響。提折舊項(xiàng)目跟購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)項(xiàng)目并無(wú)大的關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)“實(shí)提”折舊并計(jì)入費(fèi)用，承擔(dān)折舊費(fèi)用的項(xiàng)目可根據(jù)本單位成本核算明細(xì)程度設(shè)置，如按資產(chǎn)用途分類(lèi)（教學(xué)、科研等）、按部門(mén)+資產(chǎn)用途分類(lèi)、按具體出資項(xiàng)目等?？紤]到將來(lái)有可能會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)成本分析，建議將折舊細(xì)分到以單位部門(mén)為基礎(chǔ)，有能力有條件的單位盡可能細(xì)分到按學(xué)科、按專(zhuān)業(yè)計(jì)提折舊，以便為將來(lái)提供更為準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。沿用以上A項(xiàng)目數(shù)據(jù)（固定資產(chǎn)折舊年限6年，預(yù)計(jì)殘值為0）每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)分錄如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研費(fèi)用

借：固定資產(chǎn)折舊費(fèi)A/B/C5 000元

貸：累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)折舊費(fèi)A/B/C5 000元

上述分析中我們指出累計(jì)折舊項(xiàng)目與原出資項(xiàng)目無(wú)關(guān)，既可以體現(xiàn)在原先出資項(xiàng)目A，也可以體現(xiàn)在歸集項(xiàng)目B或者C等上面。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提累計(jì)折舊不產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)，我們可以對(duì)該科目屬性上進(jìn)行項(xiàng)目核算、資金來(lái)源核算。由于不產(chǎn)生預(yù)算會(huì)計(jì)，其對(duì)應(yīng)的資金來(lái)源屬性為其他資金來(lái)源。

新制度下固定資產(chǎn)的折舊能夠更加具體真實(shí)地反映單位內(nèi)部固定資產(chǎn)損耗，體現(xiàn)實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)折舊能具體到單位各部門(mén)層級(jí)，則對(duì)進(jìn)一步分析各學(xué)院辦學(xué)生均成本提供有力的數(shù)據(jù)依據(jù)。但是對(duì)于傳統(tǒng)意義上高校二級(jí)學(xué)院辦學(xué)經(jīng)費(fèi)越多，固定資產(chǎn)購(gòu)置越多越好的現(xiàn)象來(lái)說(shuō)，將折舊費(fèi)用作為成本的一個(gè)重要組成來(lái)考慮因素未必是一件好事。固定資產(chǎn)越多每月計(jì)提折舊相應(yīng)越多，對(duì)應(yīng)的單位管理費(fèi)用支出也就越多。高校各學(xué)院相應(yīng)的生均辦學(xué)成本也會(huì)顯著提升，該情況應(yīng)該值得我們考慮。

4.固定資產(chǎn)處置。舊制度實(shí)際出售、調(diào)出、捐出時(shí)，按照處置固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目;貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。本質(zhì)上還是對(duì)固定資產(chǎn)的影子——“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”進(jìn)行處理，資產(chǎn)價(jià)值及費(fèi)用情況未做體現(xiàn);而新制度中做資產(chǎn)處置費(fèi)用處理，更加體現(xiàn)固定資產(chǎn)的成本、價(jià)值情況。

參考文獻(xiàn)

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（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)、西北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）