許鵬

【摘 要】 預(yù)算結(jié)余與本年盈余的差異情況說明表（以下簡(jiǎn)稱差異說明表）因涉及調(diào)整欄目眾多且編制方法復(fù)雜而成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的難點(diǎn)之一。而《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》未對(duì)其如何編制做出任何講解，這不利于財(cái)務(wù)工作者正確編制該表，文章擬通過案例對(duì)差異說明表中的一些難點(diǎn)做出分析，并就該表的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及與其他會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系進(jìn)行總結(jié)。同時(shí)探討了在日常會(huì)計(jì)核算中如何通過輔助核算實(shí)現(xiàn)對(duì)該表各欄目的日常統(tǒng)計(jì)以及對(duì)相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)流程，以期為廣大財(cái)務(wù)工作者正確理解并編制該表起到拋磚引玉的作用。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算結(jié)余; 本年盈余; 差異; 說明; 編制

【中圖分類號(hào)】 F235.1 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）14-0136-05

一、導(dǎo)言

按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的規(guī)定，行政事業(yè)單位應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中填制表格以說明預(yù)算結(jié)余與本年盈余的差異情況。其作用是將以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算結(jié)余調(diào)整為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的本年結(jié)余。該表可以解釋預(yù)算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表之間盈余的差異，集中體現(xiàn)了這次政府會(huì)計(jì)制度改革的中心思想：要建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系。所以差異說明表雖放在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以體現(xiàn)，但對(duì)管理者而言，其重要性不言而喻。國(guó)內(nèi)學(xué)者也對(duì)本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異類型及該表如何進(jìn)行編制進(jìn)行了研究。比較具有代表性的是賀勇于2018年提出將這些差異歸類為“收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同”“收支類型不同”及“不形成貨幣資金的差異”三種類型[ 1 ]，以及王淑霞于2018年提出應(yīng)使用和銀行余額調(diào)節(jié)表編制方法一致的方法來編制差異說明表。本文擬在這兩種代表性觀點(diǎn)上繼續(xù)探討該表在實(shí)際編制過程中可能遇到的難點(diǎn)，并舉例說明如何編制。

二、差異說明表分析

（一）結(jié)構(gòu)分析

從差異說明表的結(jié)構(gòu)來看，該表分為三個(gè)部分：本年預(yù)算結(jié)余、差異調(diào)節(jié)及本年盈余。其主體部分是差異調(diào)節(jié)，分重要事項(xiàng)的差異和其他事項(xiàng)的差異兩部分。

將差異說明表和征求意見稿中的預(yù)算差異與凈資產(chǎn)差異調(diào)節(jié)表比較來看：差異說明表將“償付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債的支出”“預(yù)付款項(xiàng)和暫付款的支出”欄目合并為“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)的支出”欄目;“收到已預(yù)付款項(xiàng)賬款確認(rèn)的預(yù)算收入”和“預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”合并為“收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄目;“固定資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊費(fèi)用”及“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用”“攤銷費(fèi)用”合并為計(jì)提折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用。同時(shí)將沒有合并的欄目及保留欄目以外的欄目全部放在了其他事項(xiàng)差異中加以反映，使差異說明表集中反映行政事業(yè)單位日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而變得更加簡(jiǎn)潔。將這兩張表加以對(duì)比分析的主要作用是可以借此了解其他差異事項(xiàng)欄目所反映的主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，以方便在填制該欄目時(shí)采用直接計(jì)算的方法，而是不了解情況不得不在填列時(shí)采取倒擠的方法。

將重要事項(xiàng)的差異欄基于資產(chǎn)負(fù)債表角度分析來看可分為兩類。一類是與流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債相關(guān)聯(lián)的差異，這些欄目與存貨、應(yīng)收應(yīng)付款、預(yù)收預(yù)付款、借款等相關(guān)，其差異主要是收支確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同所形成的差異，一般為暫時(shí)性差異，即本期產(chǎn)生的差異在下期基本就能消除。該類欄目的取數(shù)通常情況下為各相應(yīng)科目的期末余額。另一類是與“非流動(dòng)資產(chǎn)”相關(guān)聯(lián)的差異，這類欄目與固定資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)、折舊等相關(guān)，其差異主要是“收支類型不同”形成的差異及“不形成貨幣資金”的差異，一般為“半永久性差異”和“永久性差異”。這多是因非流動(dòng)資產(chǎn)需要在一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行費(fèi)用攤銷的特點(diǎn)所決定的。該類欄目因所涉及的會(huì)計(jì)科目多和其他會(huì)計(jì)科目關(guān)聯(lián)，因此在填制的時(shí)候多采用分析法來填制。

（二）預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異恒等式的分析

如果沒有預(yù)算外收支，作為差異說明表起點(diǎn)的預(yù)算結(jié)余實(shí)際上就是年底資產(chǎn)負(fù)債表所反映的貨幣資金余額，而作為差異說明表終點(diǎn)的本年盈余則為資產(chǎn)負(fù)債表未進(jìn)行利潤(rùn)分配前的本年盈余?？梢钥闯觯噍^于現(xiàn)金流量表，兩者都是對(duì)年末貨幣資金與本年盈余之間的差異事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，區(qū)別主要有二：一是兩者的調(diào)節(jié)方向相反，二是兩者調(diào)整的思想不一致?，F(xiàn)金流量表主要查找經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資、投資三類差異;而差異說明表則采取列舉法著重找出預(yù)算結(jié)余和本年盈余非現(xiàn)金收入和費(fèi)用之間的差異。但總體說來，可參照現(xiàn)金流量表的直接和間接法調(diào)節(jié)公式編制預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異的直接和間接法調(diào)節(jié)公式。

直接按照差異說明表給出的調(diào)整欄目將預(yù)算結(jié)余調(diào)整為本年盈余的計(jì)算方法為直接法。其公式如下：本年盈余=預(yù)算盈余+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入而預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)的收入+預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為支出但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)的費(fèi)用-當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)為收入但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未確認(rèn)的收入-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為費(fèi)用但預(yù)算會(huì)計(jì)未確認(rèn)的支出其他差異。

采用間接法編制現(xiàn)金流量表的公式可簡(jiǎn)單表達(dá)為： 凈現(xiàn)金流量=凈利潤(rùn)-非現(xiàn)金盈余。采用間接法編制差異說明表的公式為：預(yù)算結(jié)余=本年盈余-非現(xiàn)金盈余-不影響凈利潤(rùn)的現(xiàn)金凈額[ 2 ]。相較于現(xiàn)金流量表間接法公式，預(yù)算結(jié)余間接法公式多了一個(gè)不影響凈利潤(rùn)的現(xiàn)金凈額，是因?yàn)楝F(xiàn)金流量表的間接法僅將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。不影響凈利潤(rùn)的現(xiàn)金金額實(shí)際上相當(dāng)于現(xiàn)金流量表中投資和籌資現(xiàn)金流量的差異。

（三）差異說明表與其他財(cái)務(wù)報(bào)表之間欄目的勾稽關(guān)系

預(yù)算結(jié)余為財(cái)務(wù)報(bào)表中收入費(fèi)用表的最后一欄，本年盈余為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中“預(yù)算收入支出表”最后一欄，本年盈余加上預(yù)算外收支結(jié)余為現(xiàn)金流量表中的最后一欄，本年盈余加上本年凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)為凈資產(chǎn)變動(dòng)表本年數(shù)的最后一欄。這些勾稽關(guān)系屬于強(qiáng)制性關(guān)系，如果不一致，則該表一定填制錯(cuò)誤。

三、難點(diǎn)解析

（一）“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目中如何將收付實(shí)現(xiàn)制下的貨幣資金支出調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的賒購(gòu)或預(yù)付支出

差異說明表的填制規(guī)則是基于本年的存貨及政府儲(chǔ)備物資都是本年發(fā)生且全部采用貨幣資金支付。這與“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”沒有關(guān)系。而在實(shí)際中，企業(yè)可能既采取賒購(gòu)的方式也可能采取預(yù)先付款的方式購(gòu)買存貨，即部分存貨成本會(huì)和預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款科目產(chǎn)生聯(lián)系。這里先給出這兩個(gè)欄目的對(duì)應(yīng)關(guān)系：凡是當(dāng)期為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資所發(fā)生的支出為貨幣資金，則應(yīng)將其發(fā)生額填列在“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目;凡是當(dāng)期償付前期為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資所發(fā)生的支出額則當(dāng)期應(yīng)填列在“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”欄目。

例1：某事業(yè)單位期初存貨10件，單價(jià)1萬元，賬面價(jià)值為10萬元。本期購(gòu)進(jìn)存貨5件，單價(jià)1.2萬元;本期領(lǐng)取存貨5件，領(lǐng)取存貨采用先進(jìn)先出法。期末存貨10件，賬面價(jià)值為11萬元。期末存貨賬面價(jià)值相較于期初存貨賬面價(jià)值增加1萬元。

情況1：本期存貨的取得全部采用貨幣資金購(gòu)買。當(dāng)期為取得存貨發(fā)生貨幣資金支出6萬元，領(lǐng)用存貨發(fā)生的費(fèi)用支出為5萬元，按照制度，為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出欄目應(yīng)為6萬元，“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”欄目應(yīng)為5萬元。兩者之間的差異為-1萬元，即本期預(yù)算結(jié)余虛減1萬元。很顯然，這1萬元的差異是由于存貨領(lǐng)取的計(jì)價(jià)方式不同所造成的（1.2×5-1×5）。

情況2：本期存貨的取得全部采用賒購(gòu)方式。期初存貨的取得所產(chǎn)生的應(yīng)付賬款為10萬元，本期增加的存貨所產(chǎn)生的應(yīng)付賬款為6萬元，期末應(yīng)付賬款賬面價(jià)值余額為16萬元。本期領(lǐng)用存貨發(fā)生的費(fèi)用支出為5萬元，按照制度：“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目應(yīng)為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”欄目應(yīng)為5萬元。兩者之間的差異為-5萬元，即本期預(yù)算結(jié)余虛增5萬元。這5萬元的差異完全取決于上期存貨的采購(gòu)金額（0-5×1）。

情況3：存貨的取得部分采用貨幣資金購(gòu)買方式。假定期初存貨所產(chǎn)生的應(yīng)付賬款為10萬元，本期付款3萬元，本期增加的存貨產(chǎn)生的應(yīng)付賬款為6萬元，期末應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值為13萬元，按照制度：“為支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”欄目填列3萬元，“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目應(yīng)為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”欄目應(yīng)為5萬元。兩者之間的差異為-2萬元，即本期預(yù)算結(jié)余虛增2萬元。這2萬元的差異分由存貨領(lǐng)取的計(jì)價(jià)方式不同造成的1萬元差異（1.2×5-1×5）及本期購(gòu)買存貨所使用的貨幣資金支出3萬元（0-3）所造成的差異（1.2×5-1×5+0-3）。

情況4：本期存貨的取得全部采用預(yù)付款的方式。假定期初存貨所產(chǎn)生的應(yīng)付賬款為10萬元，預(yù)付存貨賬款6萬元。上期預(yù)付款所產(chǎn)生的存貨本期全部收到，期末應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值為10萬元，按照制度：上期為“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”欄目填列6萬元，預(yù)算結(jié)余虛減6萬元;本期“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目應(yīng)為0萬元，“發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用”欄目應(yīng)為5萬元。兩者之間的差異為5萬元，即本期預(yù)算結(jié)余虛增5萬元。這5萬元的差異完全取決于上期存貨的采購(gòu)金額（0-5×1）。上期與本期的預(yù)算差異合計(jì)為1萬元。這1萬元的差異是由存貨領(lǐng)取的計(jì)價(jià)方式不同造成的（1.2×5-1×5）。

（二）“取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄目一般應(yīng)根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目債務(wù)預(yù)算收入余額填列，但為什么債務(wù)預(yù)算收入并不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目短期借款和長(zhǎng)期借款的合計(jì)

這是因?yàn)槟承┒唐诮杩钤谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而非財(cái)務(wù)活動(dòng)，相應(yīng)地在預(yù)算會(huì)計(jì)中要計(jì)入經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入而非債務(wù)預(yù)算收入。

例2：某事業(yè)單位需籌集資金9萬元，有兩種方案可以選擇：一是將本期收到的將于下年到期的10萬元商業(yè)票據(jù)用于貼現(xiàn)，貼現(xiàn)費(fèi)用1萬元，實(shí)際收到9萬元。根據(jù)制度，“取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄填列0萬元，“其他差異事項(xiàng)”填列9萬元（-1+10）。二是向銀行借款9萬元。根據(jù)制度，“取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄填列9萬元。

（三）“償還借款本息支出”欄目的利息支出為什么不填列預(yù)算會(huì)計(jì)科目其他支出所反映的全部利息支出

至少有兩種情況會(huì)導(dǎo)致其產(chǎn)生差異：一是因?yàn)樵谑崭秾?shí)現(xiàn)制中，利息所涉及的其他支出，在權(quán)責(zé)發(fā)生制中有兩方面的用途，直接在當(dāng)期費(fèi)用化列支的利息費(fèi)用和在當(dāng)期資本化列支的利息費(fèi)用。二是因?yàn)榭缙谥Ц独⑺a(chǎn)生的差異。

例3：某事業(yè)單位“應(yīng)付利息”期初余額為10萬元，本期應(yīng)付利息增加2萬元，減少2萬元。期末應(yīng)付利息余額為10萬元。本期產(chǎn)生新的借款10萬元。

情況1：期初應(yīng)付利息全為費(fèi)用類利息，本期發(fā)生應(yīng)付利息的增加額中有1萬元為資本化利息，1萬元為費(fèi)用化利息。本期發(fā)生利息支出全部由貨幣資金列支并計(jì)入“其他支出”中。按照制度：“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目為1萬元，“償還借款本息支出”欄目為1萬元，取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入欄目為10萬元。三者之間的差異為10萬元（1+1-10），即本期預(yù)算結(jié)余虛增8萬元。

情況2：期初應(yīng)付利息10萬元中有1萬元為資本化利息，9萬元為費(fèi)用化利息。本期發(fā)生應(yīng)付利息的增加額中有1萬元為資本化利息，1萬元為費(fèi)用化利息。本期支付了全部的資本化利息支出并計(jì)入“其他支出”中。按照制度：“為支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”欄目填列1萬元，“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目為1萬元，“償還借款本息支出”欄目為0萬元，“取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄目為10萬元。三者之間的差異為8萬元（1+1-10），即本期預(yù)算結(jié)余虛增8萬元。

（四）“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目與“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”“償還借款本息支出”“其他差異事項(xiàng)”欄目有什么聯(lián)系

通常構(gòu)建固定資產(chǎn)的方式一般有四種：購(gòu)買后不需安裝即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、購(gòu)買后需安裝后才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、自建和捐贈(zèng)。實(shí)務(wù)中如果是第一種方式，則直接在“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目填列購(gòu)買金額即可;第四種方式則在“接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入”欄目按合理可確定的金額填列即可;而第二、三種方式，因?yàn)槭构潭ㄙY產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)往往會(huì)發(fā)生非單一物品支出，這些物品如果是本期購(gòu)買的，就會(huì)導(dǎo)致“為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出”欄目按存貨領(lǐng)用金額減少。如果在本期該固定資產(chǎn)有因借款所產(chǎn)生的利息，且用貨幣資金支付，則會(huì)導(dǎo)致“償還借款本息支出”按支付利息的金額減少;如果本期為構(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的資本性支出尚未使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則所發(fā)生的全部資本性支出在“其他差異事項(xiàng)”欄目反映。

（五）“確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值）”欄目該如何填列

一些觀點(diǎn)認(rèn)為，這個(gè)欄目所反映的數(shù)字就是單位當(dāng)年所有資產(chǎn)處理完畢后發(fā)生的盈虧相抵?jǐn)?shù)。其實(shí)，有這種觀點(diǎn)很容易理解。從2012年的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度來看，資產(chǎn)處置費(fèi)用科目的功能和其他支出科目功能類似，與資產(chǎn)處置費(fèi)用相對(duì)應(yīng)的待處理財(cái)產(chǎn)損益科目的功能與其他支出對(duì)應(yīng)的待處置資產(chǎn)損益科目功能類似。體現(xiàn)為待處置資產(chǎn)損益科目具有反映資產(chǎn)處理完畢的盈虧相抵?jǐn)?shù)的功能。從現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，資產(chǎn)處置費(fèi)用與待處理財(cái)產(chǎn)損益和企業(yè)會(huì)計(jì)中營(yíng)業(yè)外支出與資產(chǎn)清理類科目功能類似，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)清理類科目同樣具有反映資產(chǎn)處理完畢的盈虧相抵?jǐn)?shù)的功能。但在政府會(huì)計(jì)制度中所定義的待處理財(cái)產(chǎn)損益與待處置資產(chǎn)損益和資產(chǎn)清理類科目有一點(diǎn)不同：資產(chǎn)處置發(fā)生的費(fèi)用不會(huì)全部通過待處理財(cái)產(chǎn)損益科目來中轉(zhuǎn)。這可以從資產(chǎn)處置費(fèi)用科目的定義中看出來：本科目核算單位經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，包括轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價(jià)值，以及在處置過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或者處置收入小于相關(guān)費(fèi)用形成的凈支出。很顯然待處理財(cái)產(chǎn)損益科目不能中轉(zhuǎn)的費(fèi)用至少應(yīng)包括轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價(jià)值，以及在處置過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。這直接導(dǎo)致資產(chǎn)處置費(fèi)用科目反映的費(fèi)用支出很有可能大于單位當(dāng)年所有資產(chǎn)處理完畢后發(fā)生的盈虧相抵?jǐn)?shù)。

例4：某事業(yè)單位本年轉(zhuǎn)銷一臺(tái)報(bào)廢機(jī)器，該機(jī)器的賬面價(jià)值為5萬元，現(xiàn)金資產(chǎn)盤盈5萬元，合計(jì)發(fā)生盈虧損失0萬元。根據(jù)制度，“確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值）”欄目填列5萬元，即本期預(yù)算結(jié)余虛增5萬元。

（六）“其他事項(xiàng)差異”欄目中備抵類科目導(dǎo)致的差異有什么特點(diǎn)

備抵類科目主要為攤銷類科目如累計(jì)折舊。這類科目的最大特點(diǎn)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用而預(yù)算會(huì)計(jì)不計(jì)入費(fèi)用。這和資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不計(jì)入費(fèi)用正好相反。隨著攤銷的逐步進(jìn)行，這類資產(chǎn)初始確認(rèn)的差異和攤銷類確認(rèn)的差異逐漸縮小，直至完全抵銷。

例5：某事業(yè)單位年初購(gòu)置一臺(tái)固定資產(chǎn)花費(fèi)10萬元。初始確認(rèn)時(shí)“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”欄目填列10萬元。該固定資產(chǎn)分5年攤銷，每年攤銷2萬元，則“其他事項(xiàng)差異”當(dāng)年及此后的4年每年填列2萬元，當(dāng)年這兩個(gè)欄目的差異為8萬元（10-2）。

四、建議

（一）對(duì)差異情況說明表填制準(zhǔn)備工作的建議

1.一級(jí)預(yù)算單位應(yīng)盡快就涉及差異說明表欄目而政府會(huì)計(jì)制度本身未予詳細(xì)解釋的事項(xiàng)，結(jié)合單位自身特點(diǎn)出臺(tái)統(tǒng)一處理意見

雖說政府會(huì)計(jì)制度的制定是在借鑒了國(guó)內(nèi)外預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)行做法的基礎(chǔ)上，綜合了多家相關(guān)單位的意見，是一部具有高水準(zhǔn)，在多個(gè)方面具有創(chuàng)新的制度。但這畢竟是一部新修訂的制度，在很多方面還需在實(shí)踐中進(jìn)一步完善。特別是本次政府會(huì)計(jì)制度整合了很多行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而各個(gè)行業(yè)都有自己特點(diǎn)。具體應(yīng)該怎么應(yīng)用，因政府會(huì)計(jì)制度還未出臺(tái)相關(guān)細(xì)則，在實(shí)踐中就主要依賴于各單位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷有強(qiáng)烈的主觀性。所以為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表包括差異說明表所提供的信息具有可比性，一級(jí)預(yù)算單位應(yīng)盡快就政府會(huì)計(jì)制度本身未予詳細(xì)解釋的事項(xiàng)，結(jié)合本單位自身特點(diǎn)出臺(tái)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理意見。比如差異說明表中折舊費(fèi)用的正確計(jì)提依賴于資產(chǎn)的準(zhǔn)確分類，可在實(shí)踐中不是每一類資產(chǎn)都很容易按照固定資產(chǎn)的分類定義和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸類，這就需要一級(jí)預(yù)算單位在政府會(huì)計(jì)制度許可的情況下出臺(tái)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.通過在信息化條件下借助輔助核算實(shí)現(xiàn)差額說明表各欄目的日常統(tǒng)計(jì)建議

從上文可以看出，差異說明表涉及調(diào)整欄目眾多且編制方法復(fù)雜。對(duì)于業(yè)務(wù)量簡(jiǎn)單的單位可在年底時(shí)采用對(duì)科目余額表、三欄明細(xì)賬等會(huì)計(jì)報(bào)表分析后直接填列。但對(duì)于業(yè)務(wù)量較多的預(yù)算單位在年底采用分析法編制該表時(shí)一般會(huì)遇到取數(shù)困難、耗費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)的問題。這種情況下，可通過在日常核算時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)科目實(shí)施輔助核算來解決。具體探討如下：

因本次政府會(huì)計(jì)制度改革，要求預(yù)算單位在進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算時(shí)采用平行記賬的模式，即在有部門預(yù)算的情況下，對(duì)所發(fā)生的業(yè)務(wù)即實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算也實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)核算;而對(duì)于沒有部門預(yù)算的會(huì)計(jì)事項(xiàng)僅實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。所以理論上，對(duì)差異事項(xiàng)實(shí)施輔助核算有三種方式：一是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目實(shí)施輔助核算;二是對(duì)預(yù)算科目實(shí)施輔助核算;三是同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目實(shí)施輔助核算。采用哪種方式比較好呢？第三種方式因重復(fù)統(tǒng)計(jì)首先被否決，第二種方式在實(shí)操中也不可行。主要原因是差異事項(xiàng)一定和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生聯(lián)系而不一定都和預(yù)算會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生聯(lián)系。比如半永久性差異中的折舊事項(xiàng)，以及永久性差異中的捐贈(zèng)收入事項(xiàng)。所以要采用輔助核算統(tǒng)計(jì)差異事項(xiàng)一定是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中實(shí)施。

根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入-支出，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目可以采用兩種方式實(shí)施輔助核算：一是對(duì)資產(chǎn)類科目實(shí)施輔助核算，優(yōu)點(diǎn)是科目少;二是對(duì)負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出科目實(shí)施輔助核算，優(yōu)點(diǎn)是直接和差異項(xiàng)目表的收入和支出事項(xiàng)對(duì)應(yīng)起來，反映直觀。單位可根據(jù)管理需要擇其一種方式實(shí)施輔助核算。設(shè)置輔助核算的流程如下：首先，在財(cái)務(wù)軟件中資產(chǎn)類科目或其他科目下按差異說明表中的13項(xiàng)末級(jí)欄目明細(xì)設(shè)置輔助核算。如果財(cái)務(wù)軟件在錄入一筆科目時(shí)需要強(qiáng)制選擇該事項(xiàng)是否產(chǎn)生差異，則可增設(shè)1項(xiàng)內(nèi)容為“不產(chǎn)生差異”的明細(xì)輔助核算。其次，財(cái)務(wù)人員在錄入憑證時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)判斷該事項(xiàng)是否屬于差異事項(xiàng)，如果是，則自行判斷屬于哪一類差異事項(xiàng)，并在財(cái)務(wù)軟件中做出選擇。最后，借助財(cái)務(wù)軟件生成已歸集完畢的差異說明表。

3.對(duì)會(huì)計(jì)人員選擇判斷差異事項(xiàng)歸屬類別的建議

要熟悉會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，從制度來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目要明顯多于預(yù)算會(huì)計(jì)科目。所以，要特別留意一個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)多個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的情況。如債務(wù)預(yù)算收入、資金結(jié)存、投資支出等。這反映到差異說明表中，就存在一個(gè)欄目對(duì)應(yīng)多個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的情況，如前面難點(diǎn)解析中提到的“取得借款確認(rèn)的、借款收入”欄目。從核算科目來看，科目與科目之間互相轉(zhuǎn)換的情況特別突出，這反映到差額說明表中就要注意流動(dòng)資產(chǎn)及流動(dòng)負(fù)債欄目?jī)?nèi)部、非流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)的欄目?jī)?nèi)部以及流動(dòng)資產(chǎn)及流動(dòng)負(fù)債欄目與非流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)欄目的交錯(cuò)關(guān)聯(lián)現(xiàn)象。這都要求我們要認(rèn)真分析相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，這樣才能在填制該表時(shí)做到心中有數(shù)，游刃有余。

（二）對(duì)差異說明表部分欄目如何核算的建議

“支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出”欄目或“收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入”欄目是否應(yīng)該反映本期支付的前期所有應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)或本期收到的前期所有應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)？制度定稿沒有進(jìn)一步說明，但從制度征求意見稿的填列說明來看，財(cái)政部表達(dá)的應(yīng)該是這個(gè)意思。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性來看，這種做法似有不妥。因?yàn)檫@直接導(dǎo)致很多如果在當(dāng)期支付或收到的款項(xiàng)本屬于反映在另一個(gè)欄目的事項(xiàng)僅僅因延期支付或收款就全部放在這兩個(gè)欄目里予以反映，這從上文的例1和例3都可以看出來，這種做法不易反映所發(fā)生事項(xiàng)的本質(zhì)。同時(shí)因?yàn)檫@兩個(gè)欄目所反映的事項(xiàng)無所不包，也使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性大打折扣。但從及時(shí)性來看，這些事項(xiàng)都是前期發(fā)生的，所以本期不在單獨(dú)分欄目反映也有一定道理，且如果分欄目反映會(huì)大大加重差異說明表的編制難度。因此，建議財(cái)政部在初始填制本表的時(shí)候按照簡(jiǎn)易方法將所有本期支付的前期應(yīng)付款項(xiàng)和預(yù)付款都在本欄目中反映，等本表填制一段時(shí)間后積攢了經(jīng)驗(yàn)或會(huì)計(jì)信息化程度更高時(shí)再按相關(guān)事項(xiàng)所反映的事項(xiàng)本質(zhì)分欄填列。

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