陳安麗 蔣品洪

【摘要】 ?審計報告的價值是提高使用者對財務(wù)報表的信賴程度，審計的目標是合理保證經(jīng)審計的財務(wù)報表整體不存在重大錯報，同時通過描述或披露有關(guān)事項為財務(wù)報表使用者提供信息。審計人員應(yīng)當(dāng)具備獨立自主、自我成長、自我實現(xiàn)、興趣愛好、追求新意和社會貢獻等職業(yè)價值觀。重經(jīng)濟利益輕審計質(zhì)量是與注冊會計師的職業(yè)價值觀相沖突的，注冊會計師應(yīng)選擇與自己職業(yè)價值觀相容的會計師事務(wù)所。

【關(guān)鍵詞】 ?財務(wù)報表審計報告;錯報推定;信息披露;職業(yè)價值觀

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）11-0077-03

職業(yè)價值觀是指人生目標和人生態(tài)度在職業(yè)選擇方面的具體表現(xiàn)，也就是一個人對職業(yè)的認識和態(tài)度以及對職業(yè)目標的追求和向往。理想、信念、世界觀對于職業(yè)的影響，集中體現(xiàn)在職業(yè)價值觀上。在從事審計工作（本文特指注冊會計師審計）之前，或者審計人員（本文特指注冊會計師）在做職業(yè)發(fā)展規(guī)劃時，一定要認識審計的價值，考慮清楚是否與自己的職業(yè)價值觀一致。本文通過分析財務(wù)報表審計報告的價值，探討財務(wù)報表審計報告要求的職業(yè)價值觀，為審計人員是否適合從事或繼續(xù)從事審計工作提供參考依據(jù)。

一、財務(wù)報表審計報告的價值

財務(wù)報表審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”段說明審計目標是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。審計的價值（在結(jié)果上體現(xiàn)為審計報告的價值）在于提高財務(wù)報表使用者（審計報告使用者）對財務(wù)報表的信賴程度，即審計人員合理保證（高水平保證）經(jīng)審計的財務(wù)報表整體不存在審計報告披露事項外的重大錯報，同時通過描述（或披露）有關(guān)事項為財務(wù)報表使用者提供信息。

（一）審計的目標是合理保證財務(wù)報表整體不存在除披露事項外的重大錯報

合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報的目標決定了審計理念是：推定未經(jīng)審計的財務(wù)報表整體存在重大錯報（即錯報推定）。從審計報告的意見類型上看，無保留意見的審計報告證明財務(wù)報表整體不存在重大錯報。有證據(jù)表明財務(wù)報表整體存在重大錯報且被審計單位拒絕糾正，或者無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而推定財務(wù)報表整體可能存在重大錯報，審計人員應(yīng)該在審計報告中披露該錯報或可能的錯報，并視該錯報或可能的錯報是否具有廣泛性，發(fā)表不同類型的非保留意見（保留意見、否定意見或無法表示意見）。非無保留意見的審計報告證明除了審計報告中披露的錯報或可能的錯報事項外，財務(wù)報表其他方面不存在重大錯報。

為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，審計人員要勤勉盡責(zé)地獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)基于自身主觀原因（例如能履行而怠于履行必要的審計程序、能獲取而怠于獲取審計證據(jù)）發(fā)表非無保留意見。審計范圍受到限制是指獲取證據(jù)（而不是執(zhí)行審計程序）受到限制;如果審計人員能夠通過執(zhí)行替代程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則無法執(zhí)行特定的審計程序并不構(gòu)成對審計范圍的限制。審計范圍受到限制主要表現(xiàn)在兩個方面，一是被審計單位對審計范圍施加了限制，例如阻止審計人員取得必要的函證、實物檢查等證據(jù)，二是超出被審計單位控制的原因限制了審計范圍，例如被詢證者不回函、虛假回函且無法執(zhí)行滿意的替代程序，相關(guān)部門不能提供被審計單位的有關(guān)重要信息且無法執(zhí)行滿意的替代程序。

財務(wù)報表的錯報推定，決定了審計人員要發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露所有的（而不是部分的）重大錯報。在審計過程中，如果審計人員發(fā)現(xiàn)了一項或者若干項對財務(wù)報表影響重大且具有廣泛性的錯報，或者某些審計范圍受到重大限制，認為足以發(fā)表否定意見或無法表示意見從而放棄對財務(wù)報表其他項目、賬戶余額、交易類別或披露獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這種做法是錯誤的。

（二）審計報告的作用是為財務(wù)報表使用者提供信息

審計人員要在審計報告的“形成××審計意見的基礎(chǔ)”段披露發(fā)現(xiàn)的、未糾正的重大錯報或可能的重大錯報及其影響（包括審計人員根據(jù)證據(jù)判斷認為被審計單位在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)模?。如果被審計單位運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，審計人員要視財務(wù)報表對該重大不確定性是否已作出充分披露，分別在審計報告中設(shè)“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段提請財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表中的相關(guān)披露，或發(fā)表非無保留意見（保留意見或否定意見）。

審計人員根據(jù)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，如果不屬于“導(dǎo)致非無保留意見的事項”“可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性”，要在審計報告“關(guān)鍵審計事項”段逐項描述這些事項，說明這些事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因和在審計中是如何應(yīng)對的，為使用者提供其對財務(wù)報表審計特別感興趣領(lǐng)域的額外信息。

已在財務(wù)報表中列報或披露，但對使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，如果不屬于應(yīng)在“關(guān)鍵審計事項段”描述的，設(shè)“強調(diào)事項段”提供補充信息，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注。未在財務(wù)報表中列報或披露，但與財務(wù)報表使用者理解審計工作、審計人員的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的事項，如果不屬于應(yīng)在“關(guān)鍵審計事項”段描述的，設(shè)“其他事項段”提供補充信息，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注。

對于被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，審計人員要根據(jù)審計準則的規(guī)定在審計報告中設(shè)“其他信息段”，說明其他信息中的未更正重大錯報，或者其他信息不存在重大錯報（即無任何需要報告的事項）。

二、財務(wù)報表審計報告對職業(yè)價值觀的要求

財務(wù)報表審計報告的上述價值，決定了審計人員應(yīng)當(dāng)具備以下職業(yè)價值觀：

（一）追求獨立自主的工作和快速的自我成長

審計是風(fēng)險導(dǎo)向的，從識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險起步，關(guān)鍵是設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)對這些風(fēng)險的有針對性的審計程序，中心工作是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終成果是審計意見。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員要執(zhí)行一系列審計程序。執(zhí)行審計程序的目的是獲取審計證據(jù)，也就是說計劃和執(zhí)行哪些審計程序取決于獲取審計證據(jù)的需要。部分審計程序（例如函證、監(jiān)盤等）未執(zhí)行，不一定就是未遵守審計準則，也不一定就是審計范圍受到限制，要看能否通過實施替代程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

審計人員在審計中不能不視被審計單位的具體情況而機械地執(zhí)行既定的通用審計程序，選擇程序的著眼點是審計證據(jù)，取決于審計人員的判斷。而審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)也是一項職業(yè)判斷。審計工作是一項高度專業(yè)化的工作，職業(yè)判斷貫穿于審計工作的全過程，需要審計人員根據(jù)實際情況獨立自主地決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，這決定了審計工作具有很大的彈性和很高的自由度。審計工作過程是一個很好的培訓(xùn)和鍛煉過程，可以使審計人員的專業(yè)知識、執(zhí)業(yè)技能和工作經(jīng)驗在較短時間內(nèi)得以提高。

（二）全面運用和施展專業(yè)和能力，實現(xiàn)自身價值

從證據(jù)學(xué)的角度看，證明不存在重大錯報的舉證難度要遠遠大于證明存在重大錯報。證明存在重大錯報的審計理念是：推定未經(jīng)審計的財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，即無措報推定。此時，如果審計人員在審計中發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露一項或若干項重大錯報，就可以說已經(jīng)達到了審計目標。而要證明不存在重大錯報，要求審計人員對財務(wù)報表所有項目、賬戶余額、交易類別或披露獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露所有重大錯報。被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和舞弊手段層出不窮，審計準則難以對現(xiàn)在和將來可能出現(xiàn)的各種情況制定有針對性的審計程序，需要審計人員發(fā)揮主動性、積極性，創(chuàng)造性地開展審計工作。具有挑戰(zhàn)性的審計工作給審計人員提供了全面運用和施展專業(yè)和能力、實現(xiàn)自身價值的平臺。

（三）興趣愛好：從審計工作中獲得成就感

審計行業(yè)不是一個僅靠資格執(zhí)業(yè)的行業(yè)，而是一個靠能力水平執(zhí)業(yè)的行業(yè)。審計工作不是由取資料、抄賬簿、填底稿、打報告等組成的機械的、簡單的工作，而是發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露財務(wù)報表重大錯報，在審計報告中描述財務(wù)報表整體存在的或可能存在的重大錯報，描述關(guān)鍵審計事項、補充信息和其他信息的過程，這就需要審計人員全面展現(xiàn)較高的專業(yè)水平。審計報告體現(xiàn)了審計是一項高技術(shù)、高價值的專業(yè)服務(wù)。審計報告是審計人員展現(xiàn)專業(yè)素質(zhì)和工作業(yè)績的機會和平臺。

錯報推定決定了發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報是審計人員的工作成就。專業(yè)勝任能力不同的審計人員對同一審計業(yè)務(wù)，可能發(fā)現(xiàn)不同的重大錯報、得出不同的審計結(jié)論。發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報具有很大的挑戰(zhàn)性，不但可以促使審計人員提高專業(yè)勝任能力，而且可以使審計人員認識到自己的工作是有意義的，從而提高工作積極性，并對審計工作本身產(chǎn)生興趣和成就感。

（四）追求新意：工作的內(nèi)容經(jīng)常變換，不單調(diào)枯燥

沒有完全相同的兩個被審計單位;處于不同行業(yè)的被審計單位，業(yè)務(wù)類型不同;處于同一行業(yè)的不同被審計單位，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同;即使是同一家被審計單位，情況也在隨時間發(fā)生變化。審計人員對不同被審計單位、同一被審計單位不同時間的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，會出具不同的風(fēng)險評估結(jié)果，需要執(zhí)行不同的審計程序，得出不同的審計證據(jù)評價結(jié)果和審計結(jié)論。評估重大錯報風(fēng)險越高，在計劃和執(zhí)行審計程序并評價審計結(jié)果時涉及的判斷越多，越需要獲取更具有說服力的審計證據(jù)。審計人員經(jīng)常變換工作內(nèi)容，使工作內(nèi)容豐富多彩，不斷遇到新情況、新問題，不斷學(xué)習(xí)新知識，可以有效避免職業(yè)倦怠。

（五）為社會作出貢獻

法律、法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范均要求審計人員在執(zhí)業(yè)中維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。審計工作發(fā)現(xiàn)、糾正和披露了財務(wù)報表重大錯報，審計報告提高了使用者對財務(wù)報表的信賴程度，這項工作本身是具有社會價值的。使用者對財務(wù)報表、審計報告的使用范圍和用途可以說是不受限制的，審計人員提供高質(zhì)量的審計報告是對社會公眾負責(zé)，為社會作貢獻。審計人員以提高專業(yè)勝任能力、提供高質(zhì)量的審計專業(yè)服務(wù)為手段進行良性競爭，是對形成社會誠信的巨大貢獻。

三、對財務(wù)報表審計人員的啟示

（一）重經(jīng)濟利益、輕審計質(zhì)量與職業(yè)價值觀相沖突

目前，在我國會計師事務(wù)所屬于以營利為目的的企業(yè)組織，審計人員從事審計業(yè)務(wù)要遵循成本效益原則，在保證審計質(zhì)量的前提下適當(dāng)考慮經(jīng)濟利益。但是從歷年受處罰的實際案例來看，有些審計人員過于看重經(jīng)濟利益，不重視或干脆放棄審計質(zhì)量。具體表現(xiàn)為，在承接業(yè)務(wù)時，采用降低收費（收費明顯低于正常執(zhí)業(yè)成本）、以支付回扣（或協(xié)作費、勞務(wù)費、信息費、咨詢費）等不正當(dāng)競爭手段多招攬業(yè)務(wù)，增加業(yè)務(wù)收入總額;在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，采用簡化審計程序，或未履行必要的審計程序、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或不履行審計程序、不編制審計底稿就出具審計報告等方式降低成本，增加利潤;在出具審計報告時，采用隱瞞審計中發(fā)現(xiàn)的問題不披露，或?qū)ν晃袉挝坏耐皇马椧罁?jù)相同的審計證據(jù)出具不同結(jié)論的審計報告，或與被審計單位串通故意出具虛假或者不實的審計報告等方法保持客戶、吸引客戶，增加經(jīng)濟利益。這些審計人員放棄了自己的社會責(zé)任，使審計工作失去了應(yīng)有的功能，其出具的審計報告為市場經(jīng)濟帶來了更多的虛假信息，加劇了社會誠信危機。這些審計人員唯利是圖，不能對審計工作本身產(chǎn)生興趣，對自己所從事的審計職業(yè)缺乏滿足感和成就感，職業(yè)倦怠現(xiàn)象嚴重。審計人員應(yīng)降低對經(jīng)濟利益的期望值，樹立審計質(zhì)量至上的意識，追求自我成長和自我實現(xiàn)。

（二）興趣愛好是從事審計工作的重要動力

審計行業(yè)市場競爭激烈，再加上審計業(yè)務(wù)季節(jié)性強，查錯揭弊壓力大、任務(wù)重，完成任務(wù)的時間要求緊，工作時間長（業(yè)務(wù)旺季的晚上、周末都要加班工作），影響了審計人員的身心健康。不同被審計單位的工作條件、生活條件不同，審計人員經(jīng)常需要出差，很難有舒適的工作環(huán)境。此外，財務(wù)報表的錯報推定，審計人員發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露重大錯報的目標，導(dǎo)致審計人員與被審計單位常常處于對立狀態(tài)，很難與被審計單位形成真正和諧、友好的合作關(guān)系（被審計單位容易對堅持原則的審計人員敬而遠之）。實務(wù)中，被審計單位阻礙審計人員執(zhí)行審計程序，拒絕或者拖延提供會計資料等不配合審計工作的現(xiàn)象比較常見;審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報后，與被審計單位溝通、交換意見的難度較大，說服被審計單位糾正錯報是一項困難的任務(wù);在審計報告上披露對被審計單位不利的事項，更是容易與被審計單位發(fā)生沖突。因此，要想在審計工作中取得成功、并作為一項事業(yè)在較長時間內(nèi)堅持下去，審計人員必須對審計工作本身感興趣，培養(yǎng)發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露重大錯報的“愛好”，具有堅定的為社會公眾負責(zé)的理想、信念。

（三）選擇與自己職業(yè)價值觀相容的會計師事務(wù)所

根據(jù)法律規(guī)定，審計人員不能以個人名義獨立執(zhí)業(yè)，審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)主體是會計師事務(wù)所。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中能否順利實現(xiàn)和持續(xù)保持正確的職業(yè)價值觀，取決于所在會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的職業(yè)價值觀是否正確，還取決于能否被所在會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度、業(yè)績考核和薪酬激勵制度所容納。審計人員選擇或者繼續(xù)留在會計師事務(wù)所的判斷標準是：會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層重視提高審計質(zhì)量，考慮長遠利益，不忘審計制度設(shè)立的初心，牢記審計使命，以維護審計公信力和提升行業(yè)形象為己任;選才用人重視審計人員專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)和提高，根據(jù)審計人員的能力水平合理安排工作;在績效考核上以“發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露重大錯報”為主要績效;業(yè)績考核、薪酬計算公開透明，績效與薪酬掛鉤;堅決不參與惡性競爭，對于委托人和被審計單位提出不合理要求或者非法要求的業(yè)務(wù)，堅決拒絕承接或出具審計報告。S

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