李娜

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的基本要求，它可以反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的真實(shí)程度和可靠程度。本文基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的相關(guān)概念基礎(chǔ)之上，總結(jié)了影響?yīng)毩⑿缘南嚓P(guān)因素，并結(jié)合問題提出了一些可以改進(jìn)的建議，希望對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性提供一些幫助。

一、職業(yè)道德相關(guān)理論

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2009年10月發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》中，第4號(hào)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性要求，列舉可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的多種情形，并提供識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)不利影響的因素和防范措施。由于守則難以涵蓋所有的情形和防范措施，守則要求在應(yīng)對(duì)不利影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)道德概念框架。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德概念

道德指以道德責(zé)任和義務(wù)為基礎(chǔ)，用來表明個(gè)體應(yīng)該如何行事的行為系統(tǒng)或規(guī)范;注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則

中注冊(cè)明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的四個(gè)原則，誠(chéng)信獨(dú)立、專業(yè)勝任能力、保密性和良好執(zhí)業(yè)行為，其中獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要以其自身的信譽(yù)向社會(huì)公眾表明，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)與公允的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從形式上和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。

形式上的獨(dú)立很好界定，便于準(zhǔn)則規(guī)范，可以在一定程度上避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入道德困境，從而有效防止一部分不道德行為;實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性卻具有致命的缺點(diǎn)，它代表了執(zhí)業(yè)人員對(duì)獨(dú)立性的崇高追求，社會(huì)公眾很難洞察注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否達(dá)到了實(shí)質(zhì)的獨(dú)立，有時(shí)候連最基本的獨(dú)立都很難觀察到。

二、獨(dú)立性影響因素

在審計(jì)關(guān)系中有審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象和委托人三方關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立是保持整體財(cái)務(wù)報(bào)告需求者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告處理的可靠程度，如果審計(jì)獨(dú)立性無法保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)在審計(jì)過程當(dāng)中執(zhí)行不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)不充分，最終發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告是不恰當(dāng)?shù)?，投資者使用了這些錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告后，會(huì)做出不正確的經(jīng)濟(jì)決策，從而帶來損失。

（一）政府監(jiān)管因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告除了會(huì)被企業(yè)使用之外，潛在的投資者以及政府部門也會(huì)使用審計(jì)報(bào)告，但是政府部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因?yàn)槠渌嫦嚓P(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策，風(fēng)險(xiǎn)和收益由自己承擔(dān);政府部門對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注是間接的和派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)注的基礎(chǔ)之上，關(guān)注審計(jì)質(zhì)量缺乏內(nèi)在動(dòng)力，而只是將審計(jì)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。因此，以政府部門作為主要需求者的審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。而對(duì)審計(jì)部門來說，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位具有經(jīng)濟(jì)上的依賴性。審計(jì)人是審計(jì)師的衣食父母，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持正義，保持其公正的態(tài)度，抵御客戶的壓力而出具客觀的審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)因?yàn)榭蛻舾钠杆嘶蚋鼡Q會(huì)計(jì)事務(wù)所，從而使其會(huì)計(jì)事務(wù)所蒙受經(jīng)濟(jì)上的損失。因此，審計(jì)部門為了獲得生存空間，甚至不惜通過向某些業(yè)務(wù)單位支付介紹費(fèi)、回扣等手段來取得業(yè)務(wù)，這就很難保證審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）企業(yè)因素

在直接審計(jì)委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者三方。企業(yè)所有者是委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)人，經(jīng)營(yíng)者是被審計(jì)人，三者身份明確，形成相互制衡的審計(jì)關(guān)系。

在我國(guó)現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨(dú)大”但卻“虛設(shè)”，財(cái)產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團(tuán)公司高層掌握，并成了真正的審計(jì)代理委托人，審計(jì)業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計(jì)師之間簽訂，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及支付審計(jì)師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實(shí)使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人審計(jì)委托關(guān)系扭曲為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受經(jīng)營(yíng)管理者的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行審計(jì)。代理委托人可以通過選聘和審計(jì)付費(fèi)來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能順利審計(jì)并取得酬勞，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性在潛意識(shí)里會(huì)逐漸喪失。

（三）事務(wù)所自身因素

1.事務(wù)所的規(guī)模大小

事務(wù)所規(guī)模較大，比方說四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，結(jié)構(gòu)層次、審計(jì)程序相對(duì)比較完善，收入渠道較廣，不容易被某個(gè)公司所控制，往往更重視審計(jì)質(zhì)量;小規(guī)模的事務(wù)所，特別是收入渠道特別小的事務(wù)所，往往對(duì)于“大客戶”產(chǎn)生傭金的依賴，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性很難達(dá)到。

2.審計(jì)收費(fèi)的高低

如果收費(fèi)報(bào)價(jià)過低，可能導(dǎo)致難以按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，從而對(duì)專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。如果收費(fèi)過高，可能存在沒有企業(yè)愿意委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情況出現(xiàn)。

3.審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈

全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所9005家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師106789人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員143821人。在這么多事務(wù)所中，中小事務(wù)所占比超過50%，在審計(jì)市場(chǎng)總量沒有大幅變動(dòng)的情況下，中小事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)壓力特別大，為了生存，它們往往違反市場(chǎng)規(guī)則，支付傭金，殺價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，低價(jià)攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險(xiǎn)承攬業(yè)務(wù)。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人問題

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在權(quán)衡禮品和招待的性質(zhì)、價(jià)值和意圖時(shí)，個(gè)人主觀認(rèn)為屬于正常的商業(yè)交往，沒有影響決策或獲取信息的特定意圖，未降低或消除禮品所帶來的威脅，沒有及時(shí)拒絕。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)的原因，對(duì)于審計(jì)重要性的判斷出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而審計(jì)抽樣不充分，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

5.非審計(jì)業(yè)務(wù)的增加

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。而且非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營(yíng)成果來衡量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，往往會(huì)自覺不自覺地站在客戶一邊。

三、保持我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）變更收費(fèi)方式

只有保證具備審計(jì)的獨(dú)立性才能真正實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的完善。為從根本上緩解政府干預(yù)過多的現(xiàn)象，需要對(duì)傳統(tǒng)模式下的方式加以改善，改善委派機(jī)制與收費(fèi)方式。其中假如審計(jì)人員不是由客戶選擇支付費(fèi)用，那么審計(jì)人員便不會(huì)顧慮客戶終止審計(jì)合同的現(xiàn)象，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無法從中獲得利潤(rùn)，因此不會(huì)選擇為客戶隱瞞錯(cuò)誤現(xiàn)象，從而具備獨(dú)立性。除此之外，還可以在政府職能部門下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，對(duì)上市公司委托事務(wù)所的形式全面取代，并由委員會(huì)委托事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，從而提升其獨(dú)立性。在費(fèi)用方面，上市公司依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)按照資產(chǎn)總額比例繳納給委員會(huì)，委員會(huì)依據(jù)上市公司的實(shí)際情況選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

（二）做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

在新時(shí)期積極做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信建設(shè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為加以規(guī)范成為了當(dāng)前最為主要的任務(wù)與內(nèi)容，同時(shí)也成為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象的關(guān)鍵所在。在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中便對(duì)其職業(yè)道德提出要求，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵照?qǐng)?zhí)行。其中為進(jìn)一步做好職業(yè)道德建設(shè)，可以加強(qiáng)應(yīng)用新媒體做好宣傳工作，并開展培訓(xùn)與教育工作，定期檢查與監(jiān)督，對(duì)違法審計(jì)職業(yè)道德的行為給予處罰，以示懲戒。

（三）積極推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式

據(jù)了解當(dāng)前我國(guó)90%以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小所主要采取有限責(zé)任制度，其規(guī)模小，賠償能力小。在新時(shí)期，需要遵循社會(huì)發(fā)展的要求，積極實(shí)施合伙制事務(wù)所，制定完善的財(cái)產(chǎn)等級(jí)制度，如出現(xiàn)賠償行為需要追究到自然人。還要針對(duì)性的完善保險(xiǎn)制度，真正保證投資者得到賠償。只有真正做到這一點(diǎn)，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性，才能提高審計(jì)的質(zhì)量。

（四）將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)公開

事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)的人員分離出去，行成一個(gè)獨(dú)立的團(tuán)體，專門從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)人員和非審計(jì)業(yè)務(wù)人員要職務(wù)分離，不能交叉從事審計(jì)工作。

（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)

目前很多事務(wù)所招聘員工的時(shí)候僅考慮專業(yè)素養(yǎng)，要求從業(yè)人員必須具備財(cái)會(huì)、審計(jì)、稅收等方面的知識(shí)，其它的內(nèi)容重視的不多，事務(wù)所在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人未來的職業(yè)生涯規(guī)劃中一定要加入說話藝術(shù)和敏捷的洞察力這部分非專業(yè)的要求。要像銀行一樣，注重后續(xù)培訓(xùn)以及警示教育，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師需給予自身以及員工應(yīng)用的關(guān)注，確保自己勤勉盡職的完成工作，確保員工得到適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)以及督導(dǎo)。

（六）健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

事務(wù)所需要明確主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，確定復(fù)核的內(nèi)容以及復(fù)核的人員，明確檢查的周期，確保每個(gè)項(xiàng)目組的工作都有檢查到。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受企業(yè)委托之后，從制定審計(jì)計(jì)劃一直到發(fā)表審計(jì)意見這整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)獨(dú)立性至關(guān)重要，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立，那么在審計(jì)的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就會(huì)受到被審計(jì)單位的干擾，從而選擇錯(cuò)誤的審計(jì)程序，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，一方面會(huì)損害相關(guān)利益者的利益，另一方面會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身涉及到法律訴訟，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論從哪個(gè)角度都應(yīng)該做到實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)公正執(zhí)業(yè)，才能真正為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供一個(gè)可靠的審計(jì)報(bào)告。（作者單位：鄭州西亞斯學(xué)院）