趙芬

摘 要：事業(yè)單位改革的不斷深入，原來(lái)適用的收付實(shí)現(xiàn)制逐漸暴露出諸多缺陷，由于無(wú)法正確反映事業(yè)單位在公共服務(wù)或公共產(chǎn)品上的成本消耗，不僅影響了事業(yè)單位的公信力，而且也不利于事業(yè)單位的長(zhǎng)期發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)和記錄會(huì)計(jì)要素的另一標(biāo)準(zhǔn)，在政府及行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，發(fā)揮著促進(jìn)財(cái)政管理改革、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及確保財(cái)務(wù)信息完整等重要作用。文章首先概述了收付實(shí)現(xiàn)制下會(huì)計(jì)核算存在的缺陷，隨后就會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用展開(kāi)了簡(jiǎn)要分析。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)信息披露

2017年10月份，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知，該文件進(jìn)一步推動(dòng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制雖然都是會(huì)計(jì)核算的重要依據(jù)，但是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在促進(jìn)財(cái)政管理改革、提高財(cái)政管理水平等方面其優(yōu)勢(shì)更加明顯。因此，各基層事業(yè)單位必須基于自身實(shí)際情況，探究基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算新方法，實(shí)現(xiàn)資金的科學(xué)管理和統(tǒng)籌配置，為事業(yè)單位各項(xiàng)服務(wù)工作的開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。

1 收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用問(wèn)題

事業(yè)單位非營(yíng)利性和資金來(lái)源國(guó)有化的特點(diǎn)，決定了在資金利用過(guò)程中，必須實(shí)現(xiàn)資金的合理配置，防范資金挪用與浪費(fèi)，以便于更好地發(fā)揮事業(yè)單位公共服務(wù)職能。但是收付實(shí)現(xiàn)制模式下的會(huì)計(jì)核算，通在財(cái)務(wù)支出中只反映了現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，而對(duì)于那些本期已經(jīng)發(fā)生，但是尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，則不能在會(huì)計(jì)核算中加以體現(xiàn)。這就容易給事業(yè)單位帶來(lái)較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和改正，很有可能出現(xiàn)資金漏洞，既定的公共服務(wù)工作也會(huì)因?yàn)橘Y金短缺而不能得到順利開(kāi)展。

2 會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的價(jià)值分析

2.1 有助于促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)政管理改革

首先，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算，能夠在事業(yè)單位內(nèi)部逐步建立起一套完善的績(jī)效評(píng)價(jià)制度，進(jìn)而為行政事業(yè)單位公共管理的深化改革奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。近年來(lái)，公眾的民主監(jiān)督意識(shí)不斷增強(qiáng)，事業(yè)單位引進(jìn)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算，也能夠更加及時(shí)、準(zhǔn)確的公開(kāi)財(cái)務(wù)信息，既可以滿足公眾的監(jiān)督需求，又能夠增加資產(chǎn)信息透明度，這對(duì)于事業(yè)單位提高資金管控力度和防范資金使用風(fēng)險(xiǎn)也有積極幫助。其次，權(quán)責(zé)發(fā)生制還能夠在一定程度上促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立與健全。事業(yè)單位的高層領(lǐng)導(dǎo)在制定經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，也可以參照財(cái)務(wù)報(bào)告，提高決策的科學(xué)性，這對(duì)于事業(yè)單位深化改革和健康發(fā)展也大有裨益。

2.2 有助于提高會(huì)計(jì)信息的完整性

基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算，所表現(xiàn)出來(lái)的負(fù)債信息具有不完整的特點(diǎn)，無(wú)法為事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)決策提供必要的參照。在使用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，雖然在會(huì)計(jì)核算方法上更加煩瑣，但是從工作結(jié)果上來(lái)看，不僅能夠更加全面的反映事業(yè)單位的資產(chǎn)情況和負(fù)債信息，而且還能夠從經(jīng)濟(jì)角度，進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，提高了會(huì)計(jì)信息的參考價(jià)值。特別是對(duì)于事業(yè)單位這類直接提供公共服務(wù)的部門，更加完整、更加科學(xué)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)提升公共服務(wù)質(zhì)量和優(yōu)化公共資源配置也有直接作用。

2.3 有助于實(shí)現(xiàn)資金的合理配置和最優(yōu)化利用

事業(yè)單位雖然不以追求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)作為發(fā)展目標(biāo)，但是各項(xiàng)公共服務(wù)職能的體現(xiàn)，仍然離不開(kāi)資金的支持。同時(shí)，事業(yè)單位資金來(lái)源國(guó)有化，這也就決定了事業(yè)單位必須通過(guò)會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)有限資金的最優(yōu)化利用，真正做到把錢花在刀刃上。而運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)人員能夠?qū)⒇?fù)債事項(xiàng)條理清晰的一一列出，不僅可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的工作難度，而且更加方便、直觀的掌握資金的流動(dòng)方向，了解資金的使用需求，從而從專業(yè)角度進(jìn)行資金的合理分配。

3 權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)核算的新方法

3.1 債權(quán)債務(wù)的核算

在收付實(shí)現(xiàn)制模式下，債權(quán)債務(wù)核算的內(nèi)容大體可以分為兩種類型，既包括非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，也涵蓋了一些經(jīng)營(yíng)性相關(guān)業(yè)務(wù)。但是眾所周知，事業(yè)單位具有非營(yíng)利性的特點(diǎn)，特別是隨著近年來(lái)事業(yè)單位改革的不斷深入，這也就決定了在進(jìn)行債權(quán)債務(wù)核算時(shí)，需要將經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)收入和非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)收入獨(dú)立開(kāi)來(lái)，分別核算，從而體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算的嚴(yán)謹(jǐn)性和精確性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制模式下，事業(yè)單位關(guān)于債權(quán)債務(wù)的核算，主要有以下創(chuàng)新：其一，對(duì)于應(yīng)收未收的部分，需要在事業(yè)單位已經(jīng)獲得收款權(quán)利后，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“收入類”科目；其二，對(duì)于應(yīng)付未付的部分，借記“費(fèi)用支出類”科目，貸記“其他應(yīng)付款”。

3.2 固定資產(chǎn)的核算

現(xiàn)階段事業(yè)單位對(duì)于固定資產(chǎn)的成本核算，采用的方法是將采購(gòu)成本直接歸為“當(dāng)期支出”，其價(jià)值通過(guò)固定資產(chǎn)和固定基金來(lái)反映。在收付實(shí)現(xiàn)制模式下，事業(yè)單位所用的固定資產(chǎn)，會(huì)隨著年限的增加而出現(xiàn)不同程度的損耗，但是這部分損耗不計(jì)提折舊，而是直接從事業(yè)單位的收入中，按照特定比例提取一部分修購(gòu)基金。這種固定資產(chǎn)核算方法，存在的一個(gè)明顯弊端就是需要事業(yè)單位獨(dú)自承擔(dān)固定資產(chǎn)折舊損失，無(wú)形中增加了基層事業(yè)單位的財(cái)政負(fù)擔(dān)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，事業(yè)單位則可以參照《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)的核算方法，一方面可以更加精準(zhǔn)的管理固定資產(chǎn)，另一方面也能夠維護(hù)事業(yè)單位自身利益。

3.3 集中采購(gòu)的核算

對(duì)于政府集中采購(gòu)業(yè)務(wù)，經(jīng)常會(huì)由于金額較大而出現(xiàn)跨年支付的情況，這樣就會(huì)導(dǎo)致本期采購(gòu)費(fèi)用被計(jì)入下一年的情況，不利于準(zhǔn)確反映當(dāng)前的收支情況?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算，則能夠針對(duì)集中采購(gòu)業(yè)務(wù)，做出適應(yīng)性的調(diào)整，這樣就可以明確采購(gòu)責(zé)任，方便進(jìn)行集中采購(gòu)的精確核算。通常情況下，可以將所有屬于本期應(yīng)付的采購(gòu)費(fèi)用，全部列入“本期列支”，即借記支出類科目。同樣的，所有不屬于本期的采購(gòu)費(fèi)用，即便是在當(dāng)年已經(jīng)支付，也不允許列入“本期列支”，即借記“預(yù)付賬款”。

4 優(yōu)化應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的幾點(diǎn)建議

4.1 重點(diǎn)落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)、收入、費(fèi)用核算方面的應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種不同的記賬基礎(chǔ)在確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值、本期收入及費(fèi)用中的表現(xiàn)差別較大，因此，重點(diǎn)完善權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素核算中的具體制度。如對(duì)于未實(shí)際收到的應(yīng)收收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)；取消目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算中設(shè)立“固定基金”的做法，學(xué)習(xí)企業(yè)開(kāi)設(shè)“累計(jì)折舊”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及凈值同時(shí)進(jìn)行反映。

4.2 繼續(xù)完善會(huì)計(jì)信息披露制度

權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算，雖然能夠進(jìn)一步提升資金配置的合理性，但是隨著近年來(lái)事業(yè)單位改革的不斷深入，對(duì)會(huì)計(jì)信息的精確性和及時(shí)性提出了更加嚴(yán)格的要求。為了適應(yīng)這一情況的變化，要求事業(yè)單位要加強(qiáng)重視，投入人力、物力，繼續(xù)做好會(huì)計(jì)信息披露制度的完善工作。例如，為了防范未收到的實(shí)際款項(xiàng)被高估的情況，可以在會(huì)計(jì)報(bào)表中以備注的形式，增加對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入情況的披露。除此之外，還要投入專項(xiàng)力量，重點(diǎn)做好符合事業(yè)單位特殊情況的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，這樣在今后的會(huì)計(jì)核算工作中，也可以為財(cái)會(huì)人員提供必要的參考。

5 結(jié)論

會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換，是事業(yè)單位改革進(jìn)程中的必然趨勢(shì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制相比于收付實(shí)現(xiàn)制，在提高財(cái)務(wù)信息完整性、體現(xiàn)負(fù)債狀況全面性等方面體現(xiàn)出了突出優(yōu)勢(shì)。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，也要嘗試運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣才能在不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的基礎(chǔ)上，更好地推動(dòng)行政事業(yè)單位的健康發(fā)展。

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