林立群

摘 要：在新收入準(zhǔn)則下，建造合同將采用五步法來確認(rèn)和計(jì)量收入，采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型。新收入準(zhǔn)則的施行，將更加科學(xué)合理地反映建造合同的收入確認(rèn)過程，也不可避免地影響著施工企業(yè)建造合同會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理。文章就新收入準(zhǔn)則下建造合同收入確認(rèn)原則，新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的影響，新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)建造合同相關(guān)科目的應(yīng)用，新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理的完善措施進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；建造合同；會(huì)計(jì)核算；財(cái)務(wù)管理

隨著營(yíng)改增的逐步完成，為了更好地與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)接軌，切實(shí)解決我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題，財(cái)政部于2017年7月5日，修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)），這一改革正是適應(yīng)了稅收改革的需要。收入是反映公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的關(guān)鍵，我們應(yīng)當(dāng)盡早規(guī)劃，全面了解與掌握新收入準(zhǔn)則在施工企業(yè)建造合同中的應(yīng)用，評(píng)估企業(yè)受影響的程度，著手準(zhǔn)備實(shí)施新的收入準(zhǔn)則，以便滿足利益相關(guān)者和監(jiān)管方的期望和要求。

1 新收入準(zhǔn)則下建造合同收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債觀，以合同代替交易，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。建造合同將采用統(tǒng)一的收入標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)，不再包含在除外項(xiàng)目中。建造合同的收入確認(rèn)步驟為：識(shí)別合同、識(shí)別企業(yè)要履約的義務(wù)、確認(rèn)交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間。

建造合同是指施工企業(yè)為建造某項(xiàng)資產(chǎn)或相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)簽訂的合同。與其他工業(yè)產(chǎn)品不同的是：建筑產(chǎn)品通常投資額比較大，建設(shè)周期長(zhǎng)，整體難分等特點(diǎn)。建造合同是以合同形式，事先來規(guī)定或約束各方的權(quán)利義務(wù)。建造合同在完工前，一般為不可取消的合同，其控制權(quán)通常屬于客戶。因此，建造合同的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理和一般的企業(yè)有所不同，具有一定的特殊性，施工企業(yè)要對(duì)自身企業(yè)狀況和建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格分析，選擇合理的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理方式。

2 新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的影響

2.1 新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)模式，提高財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界在實(shí)務(wù)中越來越難于判斷。新收入準(zhǔn)則打破了勞務(wù)和商品的界限，適用范圍除外項(xiàng)目不再包含建造合同，為不同行業(yè)、不同交易方式下財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性提供了保障，為報(bào)告使用者提供更準(zhǔn)確的決策依據(jù)。

2.2 建造合同以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，避免人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則規(guī)定建造合同收入確認(rèn)采取完工百分比法，而銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。完工百分比法完工進(jìn)度的確認(rèn)通常來自財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，容易操縱利潤(rùn)。新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，以合同代替交易，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為反映控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的一項(xiàng)指標(biāo)繼續(xù)存在。有利于杜絕企業(yè)在類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而采取不一樣的收入確認(rèn)方法、不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等問題，更有效地避免人為調(diào)節(jié)建造合同的完工進(jìn)度，操縱利潤(rùn)的情況，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.3 新收入準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)管理人員有更高的職業(yè)判斷水平

合同資產(chǎn)、合同負(fù)債作為收入準(zhǔn)則首次提出的新概念，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同履約義務(wù)以及客戶付款之間的關(guān)系，在資產(chǎn)負(fù)債表日以合同資產(chǎn)或合同負(fù)債予以列報(bào)，并要求披露收入確認(rèn)、合同及合同成本等相關(guān)資產(chǎn)。以合同作為收入確認(rèn)的依據(jù)，體現(xiàn)了對(duì)契約精神的重視，有利于企業(yè)規(guī)范合同管理，促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理的結(jié)合，從而提高企業(yè)的管理水平。收入確認(rèn)模式的改變，將影響企業(yè)利潤(rùn)、現(xiàn)金流等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，為企業(yè)財(cái)務(wù)決策提供更可靠的財(cái)務(wù)信息。

3 新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)建造合同相關(guān)科目的應(yīng)用

3.1 合同資產(chǎn)

在建造合同的履約過程中，當(dāng)客戶可以控制在建商品，施工企業(yè)有權(quán)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素時(shí)，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)履約進(jìn)度，以預(yù)計(jì)有權(quán)收取的金額，確認(rèn)該段時(shí)間收入。合同資產(chǎn)不具有無條件收款權(quán)，因?yàn)槌龝r(shí)間流逝外，還需履行合同中的其他履約義務(wù)，承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，履約風(fēng)險(xiǎn)等。

3.2 合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目

本科目核算建造合同資產(chǎn)發(fā)生的減值準(zhǔn)備。建造合同資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，貸記本科目，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，借記本科目。

3.3 合同負(fù)債

合同負(fù)債核算施工企業(yè)向客戶承諾履行建造合同義務(wù)之前，已經(jīng)收取或應(yīng)向客戶收取的對(duì)價(jià)。

3.4 合同履約成本

合同履約成本核算企業(yè)為履行建造合同發(fā)生的與該合同直接相關(guān)的成本，增加了未來履行義務(wù)的資源，且該成本預(yù)計(jì)能收回的，當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。成本發(fā)生時(shí)應(yīng)通過“工程施工”科目進(jìn)行核算，工程結(jié)算時(shí)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。期末借方余額反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

3.5 合同履約成本減值準(zhǔn)備科目

合同履約成本減值準(zhǔn)備科目核算與合同履約成本有關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，可以按照合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.6 合同結(jié)算

建造合同工期長(zhǎng)，投資額大，為了使施工企業(yè)在履約過程中耗用的資金及時(shí)得到補(bǔ)償，需要定期對(duì)建造合同進(jìn)度款進(jìn)行結(jié)算，待建造合同竣工后再進(jìn)行驗(yàn)收結(jié)算。資產(chǎn)負(fù)債日合同結(jié)算余額在借方的，在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同資產(chǎn)”、“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)；在貸方的，在資產(chǎn)負(fù)債表中 “合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)。

4 新收入準(zhǔn)則下施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理的完善措施

4.1 提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)管理工作的要求也越來越高。企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須有終身學(xué)習(xí)意識(shí)，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷能力，才能滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)發(fā)展的需要。財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)在一定程度上決定了企業(yè)的發(fā)展進(jìn)度，所以提高財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)，是需要我們關(guān)注的主要問題。

4.2 完善企業(yè)合同管理制度

新收入準(zhǔn)則以合同為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，以合同代替交易，會(huì)計(jì)與“合同”法共舞，在新收入準(zhǔn)則判斷收入確認(rèn)時(shí)間和金額中起著至關(guān)重要的作用。企業(yè)應(yīng)不斷完善企業(yè)合同管理制度，做到事前防范，事中控制，事后妥善補(bǔ)救，避免不必要的損失，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

4.3 健全企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)控管理

財(cái)務(wù)管理貫穿著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，是企業(yè)管理的核心。在瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，施工企業(yè)應(yīng)順應(yīng)時(shí)代潮流，健全企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)控制度，為公司財(cái)務(wù)運(yùn)作提供可靠的制度保障，促使公司管理人員主動(dòng)思維，自動(dòng)運(yùn)作，是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)健。

5 結(jié)論

新收入準(zhǔn)則的施行，將對(duì)施工企業(yè)建造合同的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)投資、籌資、稅收規(guī)劃、決策等企業(yè)管理產(chǎn)生重大影響。企業(yè)應(yīng)重新審視新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)和計(jì)量原則，評(píng)估新收入準(zhǔn)則的影響并開展實(shí)施工作，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，為企業(yè)決策提供更好的保障，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

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