湯惠 李登明

摘 要：內(nèi)部控制審計意見作為會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計結(jié)論，對企業(yè)自身及企業(yè)外部監(jiān)管者等都具有重要的參考價值。研究2015—2017年江蘇省上市公司內(nèi)部控制非標審計意見的總體變化情況，并對其內(nèi)部控制審計非標準意見的出具原因進行具體分析，從企業(yè)、會計師事務(wù)所、監(jiān)管機構(gòu)等角度提出加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計;非標準審計意見;江蘇省

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）09-0081-04

加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，對企業(yè)自身及企業(yè)外部各方都有著極為重要的意義。對于企業(yè)自身而言，內(nèi)部控制可以為企業(yè)的經(jīng)營水平的提升提供必要的幫助和支持，同時還能使企業(yè)更好地應(yīng)對市場風險，從而有助于企業(yè)效益和企業(yè)目標的實現(xiàn)，增強企業(yè)在市場經(jīng)濟下的競爭能力;對于外部監(jiān)管者、市場投資者等而言，有效的內(nèi)部控制可以增加財務(wù)報表和信息披露質(zhì)量的可信度，提升投資者的投資信心[1]。

江蘇省作為全國GDP大省，連續(xù)多年其上市公司的數(shù)量在全國排名第三（僅次于廣東省和浙江省），并且江蘇省內(nèi)上市公司主體規(guī)模較大且分布行業(yè)范圍較廣，因此以江蘇省上市公司的內(nèi)部控制審計意見作為研究對象具有一定的代表性。本文將基于江蘇省2015—2017年上市公司內(nèi)部控制審計意見數(shù)據(jù)，重點分析內(nèi)部控制非標準審計意見的形成愿因，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的建議。

一、2015—2017年江蘇省上市公司內(nèi)部控制審計意見概況

自2012年起，上市公司需按監(jiān)管機構(gòu)的要求開始全面實施內(nèi)部控制審計，中國主板上市公司每年年末除出具財務(wù)報表審計報告外，同時需披露內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制自我評價報告。如今，內(nèi)控審計已經(jīng)實施了六年，處于一個不斷完善不斷成熟的階段。

江蘇省上市公司2015—2017年內(nèi)部控制審計報告的總體數(shù)量及各種類型的內(nèi)部控制審計意見的分年度統(tǒng)計情況（如表1所示）。

（一）各交易市場近三年內(nèi)控審計報告披露概況

表1顯示，2017年江蘇省352家上市公司中，有268家披露了內(nèi)部控制審計報告，占比為76.14%（268/352）。2015年和2016年披露內(nèi)部控制審計的報告的公司占全部上市公司的比例分別為76.84%（219/285）和53.35%（207/388）。其中，2016年的披露比例最低。造成這一比例變動的主要原因是2016年度滬市披露內(nèi)控審計報告的公司占比只有76.98%（97/126），這一比例遠小于2015年的85.86%（85/99）和2017年的97.67%（126/129）。深市、中小板及創(chuàng)業(yè)板在這三年中基本上維持了相對穩(wěn)定的披露比例，其中深市一直是100%的披露率。

盡管有相關(guān)規(guī)定要求主板上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，江蘇省內(nèi)滬市上市公司的披露率并未達到100%，由此可見，這些尚未執(zhí)行內(nèi)部控制審計制度的公司還沒有深刻地認識到內(nèi)控建設(shè)以及內(nèi)控審計的重要性。而由于中小板和創(chuàng)業(yè)板沒有接受內(nèi)部控制審計的硬性要求，并且可能出于節(jié)省成本方面的考慮，因此披露率普遍不高[2]。

（二）內(nèi)部控制非標準審計意見占比概況

由表1可知，2015—2017年所披露的694份內(nèi)控審計報告中，標準無保留意見占比95.53%，帶強調(diào)事項段無保留意見占比3.89%，否定意見占比0.58%，無法表示意見占比為0%。

每年內(nèi)控審計意見中的標準無保留意見都占據(jù)了95%以上。具體來說，2015年、2016年和2017年的非標意見總體占比分別為4.57%、3.86%和4.85%。我們可以注意到，2016年的非標意見占比是三年之中最少的。原因可能是由于2016年江蘇省上市公司內(nèi)控審計披露率較低，有些內(nèi)控存在問題的上市公司并未披露內(nèi)控審計報告，從而導致內(nèi)控非標意見的數(shù)量減少。

在每年不到5%的內(nèi)控非標意見中，絕大多數(shù)是帶強調(diào)事項段無保留意見。比如2017年13家被出具內(nèi)控非標意見，其中10家是帶強調(diào)事項段無保留意見，占比為76.92%（10/13）。2016年和2015年的占比分別為87.5%（7/8）和100%（10/10）。而當帶強調(diào)事項段無保留意見的比例逐年下降的同時，否定意見的比例卻逐年上升。2015—2017年否定意見的個數(shù)分別是0個、1個和3個，占當年全部非標審計意見的比例分別為0%、12.5%和23.08%。這種現(xiàn)象從一定程度上說明，隨著監(jiān)管力度的不斷加大和監(jiān)管要求的日益規(guī)范，會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計程序更趨于完善，審計工作更為嚴格。

二、內(nèi)部控制非標準審計意見的原因分析

（一）否定意見原因分析

2015年、2016年和2017年，分別有0家、1家和3家上市公司被出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。其原因各異，涉及的業(yè)務(wù)統(tǒng)計（如下頁表2所示）。

經(jīng)統(tǒng)計，2015—2017年江蘇省內(nèi)被出具否定意見的上市公司存在的缺陷主要涉及的業(yè)務(wù)活動包括財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、銷售管理、擔保業(yè)務(wù)、投資管理、綜合管理和其他等，具體情況分析如下：

1.財務(wù)管理。財務(wù)管理往往牽涉大額的資金款項，有些是由于客戶信用問題導致大筆應(yīng)收賬款存在無法回收的危險。而經(jīng)過統(tǒng)計，更為常見的是因為企業(yè)組織控制出現(xiàn)了問題。如海潤光伏（600401）未經(jīng)董事會審批向關(guān)聯(lián)方支付大額股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項，并與關(guān)聯(lián)方有大額的購銷業(yè)務(wù)和資金往來，說明重大交易審批業(yè)務(wù)中內(nèi)控失效。

2.資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整性。海潤光伏（600401）未能識別資產(chǎn)存在減值的跡象，在估計資產(chǎn)的可收回價值時出現(xiàn)嚴重偏差，未能合理確認資產(chǎn)減值損失;也未能按照企業(yè)會計準則的要求核算預計負債和政府補助等事項。

3.銷售管理。銷售管理的不到位會給企業(yè)帶來很大的安全隱患。海潤光伏（600401）在出售其持有的海潤日本能源股份有限公司并完成變更登記后，才經(jīng)董事會審議通過該交易事項并對外公告。

4.擔保業(yè)務(wù)。擔保業(yè)務(wù)企業(yè)的對外聲譽息息相關(guān)，如若控制不力，將會造成巨大損失。如保千（600074）原實際控制人違背公司內(nèi)部控制規(guī)定，繞開審議決策程序，私自取得相關(guān)印鑒，違規(guī)對外提供擔保。

5.投資管理。投資不僅是企業(yè)發(fā)展的需要，而且是企業(yè)進行價值創(chuàng)造的必經(jīng)途徑。一個企業(yè)投資的正確與否同企業(yè)的生存和發(fā)展是密切相關(guān)的。保千（600074）前實際控制人凌駕于公司內(nèi)部控制之上，主導公司多項對外投資，導致公司產(chǎn)生重大損失。

6.其他。如保千（600074）因前實際控制人凌駕于內(nèi)控之上等多項事項影響，導致資金鏈斷裂、人員離職或缺崗，內(nèi)部監(jiān)督缺失，控制環(huán)境惡化，內(nèi)部控制失效。

不難發(fā)現(xiàn)，盡管被出具否定意見的公司數(shù)量并不多，但是涉及的缺陷集中反映在公司的組織控制以及公司未能嚴格遵守企業(yè)會計準則等制度不健全的問題上。

（二）帶強調(diào)事項段的無保留意見分析

2015—2017年江蘇省內(nèi)被出具帶強調(diào)事項段無保留意見的上市公司數(shù)量分別為10家、7家、10家。主要涉及的業(yè)務(wù)活動（見表3）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的相關(guān)規(guī)定，缺陷原因可分為控制環(huán)境原因、控制活動原因及控制手段原因三大類，具體情況分析如下：

1.控制環(huán)境。一是人力資源。員工缺乏相應(yīng)的內(nèi)控培訓以及企業(yè)獎懲機制的缺失會使得人力資源控制出現(xiàn)缺陷。如江陰銀行（002807）在2016年由于人員理解有誤及操作疏忽等原因，導致國際結(jié)算業(yè)務(wù)偶發(fā)差錯。德威新材（300325）、和晶科技（300279）同樣存在人員疏忽和認識不清等問題。二是組織架構(gòu)。如錦富技術(shù)（300128）在2017年報表中披露總部對下屬分子公司安全工作的檢查與監(jiān)督力度尚缺乏必要的剛性與一貫性。

2.控制活動。一是資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理主要涉及到企業(yè)的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)更新改造不夠，使用效能低下，維護不當可能導致企業(yè)缺乏競爭力或資源浪費。2016年恒順醋業(yè)（600305）和2017年大東方（600327）等都在資產(chǎn)管理方面有缺陷，例如固定資產(chǎn)驗收未依照標準流程執(zhí)行、無完整的固定資產(chǎn)管理登記臺賬等。二是財務(wù)報表。企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)如實列示當期收入、費用和利潤。各項費用的確認應(yīng)遵循規(guī)定的標準，不得隨意改變其確認標準和計量方法。2017年大東方（600327）的保險手續(xù)費、服務(wù)費按收付實現(xiàn)制記錄賬，導致保險服務(wù)收入跨期，影響財務(wù)報告。2018年該公司有修理費等費用類按發(fā)票支付入賬情況，導致費用確認跨期，從而影響財務(wù)報告。三是銷售管理。銷售管理存在內(nèi)控缺陷發(fā)生的也很頻繁，客戶信用的篩選與控制是否有效很大程度上決定了應(yīng)收賬款收回的可能性的大小。如華東醫(yī)藥（000919）的人員未及時識別詐騙，使得華東公司出現(xiàn)大額壞賬風險。還有華昌化工（002274）、亞太科技（002540）等，皆是存在此方面的缺陷。

3.控制手段。首先，合同管理。2017年?？担?02692）未對合同內(nèi)容制定和后續(xù)事項跟蹤管理。2017年江蘇國信（002608）合同文本簽署不規(guī)范。2017年大東方（600327）存在合同檔案無保密控制，沒有根據(jù)保密程度進行分類、《合同專用章使用審批登記表》填寫不完整、對合同履行情況和狀態(tài)沒有及時監(jiān)控跟蹤、合同簽字人未見合同簽訂授權(quán)委托書等問題。其次，內(nèi)部信息傳遞。2015年江蘇舜天（600287）的部分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)信息化程度不高，內(nèi)部信息和數(shù)據(jù)傳遞效率較低。

4.其他。首先，關(guān)聯(lián)交易。道森（603800）在2017年的報告中披露關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金。其次，企業(yè)高管徇私舞弊。光陽（002708）在2015年的年報中披露銷售經(jīng)理徇私舞弊、私刻公章，故意延遲將向客戶所收取的承兌匯票交回公司，惡意挪用侵吞公司財產(chǎn)，給公司造成了較大的經(jīng)濟損失。此外，值得注意的是，有部分帶強調(diào)事項段無保留意見披露的缺陷認定標準“模式化”，簡單引用內(nèi)控評價指引中有關(guān)缺陷分類的定義[2]。例如紅寶麗（002165）2017年的評價報告中將其簡單概括為“發(fā)現(xiàn)在合同管理、人力資源、工程管理、采購管理、銷售管理等模塊方面還存在一般缺陷”。

在統(tǒng)計的過程中我們還發(fā)現(xiàn)，有些披露的內(nèi)控審計報告對缺陷的整改情況一筆帶過，沒有說明具體的整改措施。如遠大物產(chǎn)（000626）2017年內(nèi)控審計報告披露其子公司涉嫌操縱期貨市場，并將其定性為“重大缺陷”，但對其整改情況的描述僅僅是“公司將加強對法律、法規(guī)及相關(guān)制度的學習，進一步規(guī)范運作機制，健全治理結(jié)構(gòu)，提升公司規(guī)范化運作水平”。整改是否完成以及整改后機制是否有效運行，報告中并未明確說明。

三、結(jié)論及建議

本文通過對2015—2017年度江蘇省內(nèi)上市公司內(nèi)部控制非標意見的統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，造成內(nèi)控非標意見的業(yè)務(wù)活動主要包括資產(chǎn)管理、財務(wù)報表、銷售管理、關(guān)聯(lián)方交易、公司治理等。從兩個主要的意見類型來看，一方面，否定意見的逐年增多從一定程度上反映了會計師事務(wù)所能夠按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及相關(guān)職業(yè)準則的要求，合理確定審計范圍和重點審計領(lǐng)域，嚴格實施控制有效性測試，有效識別、評價內(nèi)控缺陷，形成恰當?shù)膶徲嬕庖姡鐚嵆鼍邇?nèi)控審計報告;另一方面，帶強調(diào)事項段無保留意見對部分信息界定不明確以及存在“避重就輕”的問題，這會給報表使用者帶來不確定性。針對上述問題，本文就如何提高內(nèi)部控制的有效性提出以下幾個方面的建議（主要是企業(yè)層面）。

（一）企業(yè)層面

1.內(nèi)部環(huán)境。一是權(quán)責分配。嚴格落實不相容職務(wù)相互分離原則，形成崗位相互制衡機制，例如采購和驗收職責分離、資產(chǎn)保管與記錄職責分離等。明確公司各層級的權(quán)限，授權(quán)、審核、審批應(yīng)逐級進行，不得越級，以保證內(nèi)部控制程序有效運行。二是人力資源。加強公司相關(guān)員工內(nèi)部控制內(nèi)容和方法的理論培訓，并實行配套的獎懲激勵方案，即通過獎勵和懲罰的手段來激勵和約束被控制者，使其更好地為實現(xiàn)其控制目標服務(wù)。其手段可以通過合理的薪金制度、職務(wù)晉升制度等加以實施[3]。三是組織架構(gòu)。加大對子公司日常的監(jiān)督和管理。避免由于制度與執(zhí)行的脫節(jié)導致內(nèi)控工作流于形式。四是企業(yè)文化。建立良好的企業(yè)文化，提升員工的歸屬感，使其思想和價值觀念逐步統(tǒng)一到企業(yè)的經(jīng)營目標上來，從而有利于內(nèi)部控制的有效實施。

2.風險評估。建立風險評估機制，及時、有效的評估風險，能夠進行風險的事前預防和把控。首先，各部門先進行自查，查找風險點，研究整改措施，向風險評估小組匯報自查情況;其次，風險評估領(lǐng)導小組根據(jù)各部門的自查情況，選擇關(guān)鍵部門進行重點檢查。最后，風險應(yīng)對，根據(jù)風險分析的結(jié)果，結(jié)合風險承受度，權(quán)衡風險與收益，確定風險應(yīng)對策略[4]。

3.控制活動。根據(jù)風險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風險控制在可承受度之內(nèi)。例如，定期對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)（客戶資源、供應(yīng)商資源）進行盤點;嚴格執(zhí)行擔保業(yè)務(wù)，建立擔保業(yè)務(wù)責任追究制度（細化到個人）;規(guī)范合同管理流程，加強合同信息安全保密工作;加強對客戶信用的管理等。

4.信息與溝通。及時準確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)外部之間進行有效溝通。這就要完善溝通渠道，可以從橫向和縱向兩個角度來著手?？v向溝通要建立反饋機制和豐富的溝通渠道，使管理者及時掌握基層狀況，保障信息溝通的暢通。橫向各職能部門間要加強團隊合作，減少部門間的沖突和矛盾。

5.內(nèi)部監(jiān)督。充分發(fā)揮獨立董事的職能和監(jiān)事會的監(jiān)督作用，對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性。若發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當及時加以改進，并對整改后的控制措施實施嚴格的測試，保障內(nèi)部控制的有效實施。

（二）會計師事務(wù)所層面

1.提升服務(wù)質(zhì)量，積極引導上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評價的披露工作。中介機構(gòu)要重視對上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制披露工作的督導工作，培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務(wù)質(zhì)量。

2.增強專業(yè)勝任能力，提高執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)有關(guān)注程度。中介機構(gòu)應(yīng)強化內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)培訓，將專業(yè)知識和技能始終保持在應(yīng)有的水平之上，提供具有專業(yè)水準的服務(wù)。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當嚴格按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》開展內(nèi)部控制審計，獲取和評價審計證據(jù)過程中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，避免在缺乏足夠的證據(jù)支持的情況下，假定在某些交易或環(huán)節(jié)都執(zhí)行了相似的制度和程序，從而導致對這些領(lǐng)域財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作的不足[5]。

（三）監(jiān)管機構(gòu)層面

1.逐步強化對內(nèi)部控制失敗、隱瞞內(nèi)部控制缺陷、虛假披露內(nèi)部控制信息的有關(guān)企業(yè)、個人及審計機構(gòu)的處罰力度。例如增加上市公司違規(guī)披露的成本，提高罰款的金額。

2.應(yīng)加強對上市公司內(nèi)部控制審計的監(jiān)督檢查，重點關(guān)注內(nèi)部控制的審計過程、審計質(zhì)量、審計報告披露格式、審計意見類型決策及對應(yīng)說明段、事項段等內(nèi)容。

參考文獻：

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[2] ?王虹靜.上市公司內(nèi)部控制非標審計意見剖析——基于2012—2014年數(shù)據(jù)[J].財會月刊，2016，（7）.

[3] ?楊國棟.企業(yè)文化與內(nèi)部控制的關(guān)系淺析[J].現(xiàn)代交際，2017，（13）.

[4] ?殷增輝.分析企業(yè)內(nèi)部控制中常見問題及相關(guān)解決對策[J].時代金融，2016，（20）.

[5] ?財政部.我國上市公司2016年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告[R].2016.